INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 29 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą na niej budową budynku usługowo-mieszkalnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży podatkowych sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą na niej budową budynku usługowo-mieszkalnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-656/12/AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W grudniu 1998 roku Wnioskodawca wraz z małżonką nabył do majątku prywatnego nieruchomość wraz z rozpoczętą budową budynku usługowo-mieszkalnego. W listopadzie 1999 roku małżonkowie zakupili niezabudowaną działkę wydzieloną na powiększenie ww. nieruchomości. Nabycia te miały charakter incydentalny i nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Handel nieruchomościami nie był przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Po zakupie podjęto decyzję o kontynuacji budowy budynku z zachowaniem jego charakteru usługowo-mieszkalnego. Rozbudowę części usługowej Wnioskodawca zaliczył do inwestycji w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Wartość kosztów, które miały zostać zaliczone do wartości początkowej tworzonego środka trwałego, ustalono proporcją określającą udział powierzchni przypadającej na część usługową w powierzchni całkowitej budynku. Pierwszy etap prac zakończono w 2003 r. i małżonkowie uzyskali od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku. Budynek z uwagi na jego niekompletność nie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Do czasu sprzedaży budowa części niemieszkalnej tego budynku nie została zakończona. Od grudnia 2003 r. do czerwca 2007 r. niemieszkalna część budynku była przedmiotem najmu, rozlicznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W październiku 2008 roku Wnioskodawca zakończył prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. W grudniu 2009 roku nieruchomość została sprzedana, a przychód z tej sprzedaży Wnioskodawca zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej w części przeznaczonej dla celów prowadzonej działalności (około 80%) i dokonano opodatkowania tej sprzedaży w zeznaniu rocznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy interpretować w ten sposób, że obowiązek zaliczenia do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczy wyłącznie sprzedaży składników majątku będących środkami trwałymi, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy interpretować w ten sposób, że obowiązek zaliczenia do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej dotyczy wyłącznie sprzedaży składników majątku będących środkami trwałymi, które podatnik wpisał do ewidencji środków trwałych i nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży nieruchomości niebędących składnikiem przedsiębiorstwa podatnika, niewpisanych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie kwalifikuje ich do składników przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dokonując literalnej wykładni tego przepisu należy wskazać na użycie w treści tego przepisu partykuły „również”, co wskazuje, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty w art. 14 ust. 1 ustawy. W przepisie tym ustawodawca wskazał konkretne składniki majątkowe, których sprzedaż należy uznać za przychód z działalności gospodarczej. Przepis ten wskazuje również, że przedmiotem zbycia, które zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej mają być środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

• NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08,
• NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08,
• NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 51/09,
• NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10,
• NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10.
  
  

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały w 2009 r. stan faktyczny, niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w przypadku wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej składników majątku stanowiących środki trwałe w tym budynek użytkowy oraz związany z nim gruntu, przychód z ich zbycia, jako przychód ze sprzedaży środka trwałego, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek stanowią będące środkami trwałymi budynki mieszkalne oraz związany z nimi grunt (co w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie ma zastosowania, bowiem jak wskazano we wniosku 80% powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku wykorzystywana była na cele niemieszkalne). W świetle bowiem cyt. wyżej przepisów, przychód ze sprzedaży budynków mieszkalnych stanowi zawsze przychód ze źródła wskazanego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ponadto, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Z istoty rozwiązań zawartych w ww. przepisach wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. Przepis ten bowiem nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), a zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 wyszczególnienie przychodów zaliczanych do przychodów z tejże działalności nie ma charakteru zamkniętego.

Mając zatem na względzie, iż przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania, bez znaczenia pozostaje w tej kwestii fakt niewprowadzenia nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w grudniu 1998 roku Wnioskodawca wraz z małżonką nabył do majątku prywatnego nieruchomość gruntową wraz z rozpoczętą budową budynku usługowo-mieszkalnego. W listopadzie 1999 roku małżonkowie zakupili niezabudowaną działkę wydzieloną na powiększenie ww. nieruchomości. Nabycia te miały charakter incydentalny i nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Handel nieruchomościami nie był przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Po zakupie podjęto decyzję o kontynuacji budowy budynku z zachowaniem jego charakteru usługowo-mieszkalnego. Rozbudowę części usługowej Wnioskodawca zaliczył do inwestycji w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Wartość kosztów, które miały zostać zaliczone do wartości początkowej tworzonego środka trwałego, ustalono proporcją określającą udział powierzchni przypadającej na część usługową w powierzchni całkowitej budynku. Pierwszy etap prac zakończono w 2003 r. małżonkowie uzyskali od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku. Budynek z uwagi na jego niekompletność nie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Do czasu sprzedaży budowa części niemieszkalnej tego budynku nie została zakończona. Od grudnia 2003 r. do czerwca 2007 r. niemieszkalna część budynku była przedmiotem najmu, rozlicznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę. W październiku 2008 roku Wnioskodawca zakończył prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w grudniu 2009 roku ww. nieruchomość została sprzedana, a przychód z tej sprzedaży Wnioskodawca zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej w części przeznaczonej dla celów prowadzonej działalności (około 80%).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w świetle przepisów prawa podatkowego nieruchomość gruntowa (czy też nieruchomości gruntowe), na której(ych) znajdował się wskazany we wniosku budynek, była (były) w istocie odrębnym(i) środkiem(ami) trwałym(ymi) w prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego, zawartej w cyt. wyżej art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa podatkowego nie uzależniają bowiem faktu istnienia środka trwałego od faktu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla zakwalifikowania danego składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niezbędne jest jedynie spełnienie przesłanek wskazanych w ww. przepisach. Zatem każdy składnik majątku, który spełnia określone w ww. przepisach przesłanki, stanowi środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki, winien zostać ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wpisanie każdego składnika majątku, spełniającego wskazane w ustawie kryteria, do tej ewidencji jest bowiem obowiązkiem a nie uprawnieniem podatnika. Od jego woli zależy jedynie to, czy będzie On dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ujętych w tej ewidencji środków trwałych.

Stanowisko takie potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 02 marca 2009r. sygn. akt I SA/Gl 959/08 (potwierdzonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011r., II FSK 1617/09). Podobne stawisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach oraz z dnia 20 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1074/08, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 września 2009r. sygn. akt II FSK 545/08, z dnia 25 października 2011r. sygn. akt II FSK 739/10 oraz z dnia 15 czerwca 2007r. sygn. akt II FSK 827/06.

W związku z powyższym, przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej (czy też nieruchomości gruntowych), która(e) w istocie stanowiła(y) środek(i) trwały(e) w prowadzonej, przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowi przychód z tej działalności, tj. przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży budynku, o którym mowa we wniosku, zauważyć należy, iż skoro w 2003 r. budynek ten został jedynie częściowo oddany do użytku, a wiec nie był w całości kompletny i zdatny do użytku, a przez to nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, to nie mógł zostać uznany za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Bez wątpienia jednak budynek ten był budynkiem użytkowym wykorzystywanym w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, bowiem jak wskazano we wniosku od grudnia 2003 r. do czerwca 2007 r. budynek wykorzystywany (wynajmowany) był na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym pomimo, iż budynek ten nie stanowił (bo nie mógł stanowić) środka trwałego, był jednak składnikiem majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykorzystywanym w tej działalności. Zatem przychód z jego sprzedaży będzie przychodem z działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie wiążą tut. Organu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Prawidłowość stanowiska Organu w tym względzie zostało potwierdzone w powołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.