POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 25.01.2006 r., uzupełnionego pismem z dnia 29.03.2006 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dokumentowania zaliczki wpłaconej rolnikowi ryczałtowemu na poczet dostawy produktów rolnych i zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tego tytułu w miesiącu, w którym dokonano wpłaty zaliczki, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT,

stwierdza, że :

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe wyłącznie w zakresie wskazania miesiąca, w którym zryczałtowany zwrot podatku zwiększa kwotę podatku naliczonego w przypadku, gdy wpłacona zaliczka dotyczy całej należności, natomiast jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Podatnik dokonał wpłaty zaliczki rolnikowi ryczałtowemu na poczet dostawy produktów rolnych, które będą odbierane w następnych miesiącach.

Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT RR dokumentującej wpłatę zaliczki oraz czy zryczałtowany zwrot podatku z tego tytułu zwiększa kwotę podatku naliczonego w miesiącu, w którym dokonano wpłaty.

Zdaniem Podatnika temat regulują przepisy art. 29 ust. 2 oraz art. 116 ust. 6 oraz ust. 7 ustawy o VAT (użyte przez Podatnika sformułowanie, wskazujące na nieistniejące w ustawie o VAT przepisy, cyt.: "art. 116 ust. 6 pkt 7" - zamiast art. 116 ust. 6 oraz ust. 7 - tut. Organ uznał za oczywistą omyłkę pisarską, bowiem Podatnik przywołał treść odpowiednich przepisów). Moment odliczenia podatku VAT na podstawie wystawionej faktury VAT RR dokumentującej wpłaconą zaliczkę przypada w miesiącu, w którym dokonano przedpłaty za produkty rolne. Każda z płatności wymienionych w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT rodzi powstanie obowiązku podatkowego i jest elementem podstawy opodatkowania. Dodatkowo, zgodnie z ustawą o VAT, dla odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie jest istotne, kiedy fakturę VAT RR wystawiono, a jedynie kiedy (w którym miesiącu) wydano dyspozycję przelania środków pieniężnych na konto rolnika ryczałtowego.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonał wpłaty zaliczki rolnikowi ryczałtowemu na poczet dostawy produktów rolnych, które będą odbierane w następnych miesiącach.

Na wstępie tut. Organ zwraca uwagę na treść przepisu art. 117 ustawy o VAT, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 4, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

1. wystawiania faktur, o których mowa w art. 106;
2. prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;
3. składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1;
4. dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

Natomiast, stosownie do art. 115 ust. 1 ustawy o VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Sposób dokumentowania transakcji pomiędzy podatnikiem podatku VAT a rolnikiem ryczałtowym reguluje art. 116 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 tej ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT RR dokumentujących nabycie produktów rolnych określone zostały w ust. 2 w/w artykułu.

Przez "rolnika ryczałtowego", zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast art. 2 pkt 20 ustawy o VAT definiuje pojęcie "produktów rolnych", przez które rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy - w wykazie towarów i usług, od których dostawy przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług - oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Z powyższego wynika, iż obowiązek wystawienia faktury VAT w przypadku dostawy towaru przez rolnika ryczałtowego został przerzucony na nabywcę produktów rolnych i powinien on uczynić to stosując zasady określone przez art. 116 ustawy o VAT .

Fakt, iż w przypadku przedmiotowych transakcji dochodzi do wystawienia faktury VAT nie jest równoznaczny z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie rolnika ryczałtowego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest on od podatku zwolniony.

Zatem w opisanej sytuacji nie ma również zastosowania przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Istotą regulacji art. 115 ustawy o VAT nie jest bowiem opodatkowanie dostawy produktów rolnych, lecz zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem.

Wobec powyższego w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy produktów rolnych wpłacono rolnikowi ryczałtowemu zaliczkę, nie powstaje obowiązek podatkowy, a czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT (brak zastosowania art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2, art. 106 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 14 w/cyt. rozporządzenia Ministra Finansów).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, iż w sytuacji wpłaty zaliczki rolnikowi ryczałtowemu na poczet dostawy produktów rolnych:

• nie powstaje obowiązek podatkowy,
• brak jest podstaw prawnych do wystawienia faktury zaliczkowej przez Podatnika,

Podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie wpłaty zaliczki (tj. przed dokonaniem dostawy przez rolnika ryczałtowego).

Jednakże, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Przepis art. 116 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

W świetle powyższego, w przypadku, gdy Podatnik zakupuje produkty rolne od rolnika ryczałtowego i chce skorzystać z możliwości zwiększenia kwoty podatku naliczonego, zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT RR, zgodnie z wymogami określonymi w art. 116 ustawy o VAT. Obowiązek wystawienia przedmiotowej faktury powstaje również w przypadku, gdy rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych, zażąda od Podatnika zryczałtowanego zwrotu podatku, który przysługuje mu - stosownie do art. 115 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 116 ust. 8 ustawy o VAT warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Zgodnie z art. 116 ust. 9 ustawy o VAT przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1. zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2. raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Przez pojęcie "zapłata" ustawodawca odnosi się do pełnej kwoty należności. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7 ustawy o VAT). Ustawodawca w ust. 8 omawianego art. 116 ustawy o VAT wprowadza pewną modyfikację tej reguły. Przepis ten oznacza, że wyróżniane są sytuacje, w których nabywca produktów rolnych i rolnik ryczałtowy mogą kompensować wzajemne należności i zobowiązania. W takim wypadku (i tylko w takim) kompensata wzajemnych należności uważana jest za spełniającą warunek zapłaty. Regulacja z art. 116 ust. 9 ustawy o VAT odnosi się do dwóch przypadków, kiedy potrącenia są uznawane de facto za zapłatę należności (po pierwsze, do zaliczek wypłacanych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę towarów; po drugie do potrącenia z tytułu spłaty rat pożyczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę towarów).

Zatem z zestawienia treści ust. 6 pkt 2 oraz ust. 8 i 9 omawianego art. 116 ustawy o VAT wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego wyłącznie w wypadku zapłaty pełnej kwoty należności obejmującej również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku na rachunek bankowy rolnika, w terminie wskazanym w przepisie, z uwzględnieniem potrąceń z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu.

Konsekwencją nie wystawienia faktury VAT RR lub niespełnienia warunku/ów określonych w cytowanych wyżej przepisach ustawy o VAT, będzie:

• u rolnika ryczałtowego - brak możliwości otrzymania zryczałtowanego zwrotu podatku,
• u Podatnika, który nabywa produkty - brak możliwości zwiększenia kwoty podatku naliczonego.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku wpłaty przedmiotowej zaliczki Podatnik nie wystawia faktury z tego tytułu, natomiast wystawia fakturę dokumentującą nabycie produktów rolnych, które to nabycie (oraz wystawienie faktury je potwierdzającej) nastąpi w przyszłości (w odniesieniu do daty dokonania wpłaty zaliczki).

Dokonując zapłaty rozliczającej dany zakup (tzn. stanowiącej różnicę pomiędzy całą kwotą należną a wpłaconą wcześniej zaliczką) Podatnik nabędzie prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano tej zapłaty (rozliczającej).

Natomiast w przypadku, gdyby zaliczka stanowiła całkowitą zapłatę za dokonaną przez rolnika ryczałtowego dostawę produktów rolnych, a Podatnik już złożył rozliczenie za miesiąc, w którym zaliczkę tę wpłacił lecz kwoty podatku naliczonego - ze względu na nie zaistnienie dostawy i brak faktury VAT RR, które to zdarzenia wystąpiły w późniejszym terminie - nie zwiększył o zryczałtowany zwrot podatku, Podatnik będzie miał prawo do złożenia korekty tego rozliczenia poprzez uwzględnienie w nim przedmiotowego zwrotu.