STAN FAKTYCZNY
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka Jawna "..." jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodniez zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r.w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W zakres działalności spółki wchodzi między innymi sprzedaż, nabywanie na terenie Unii Europejskiej pojazdów samochodowych oraz towarów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych na terenie Unii Europejskiej. Uzyskane z transakcji handlowych waluty obce nie są bezpośrednio odsprzedawane dla banku. Są gromadzone częstokroć na rachunku bankowym, a następnie odsprzedawane w razie potrzeb (np. z powodu braku środków finansowych na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej) dla banku,w którym podatnik prowadzi rachunki bankowe bieżące oraz walutowe lub też są opłacane nimi zobowiązania strony. Ze zgromadzonych na rachunku bankowym walut obcych są czasami opłacane należności z tytułu importu spoza granic Unii Europejskiej towarów handlowych.
W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości dotyczą następujących kwestii:
3a) czy prawidłowo postępują podatnicy ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu przeliczając poniesione wydatki w walutach obcych wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia wydatku z tym, że za dzień poniesienia wydatku przyjmuje się dzień wystawienia dokumentu potwierdzającego nabycie towaru lub usługi,i tak ustalona wartość wydatku stanowi podstawę do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu?,
3b) czy prawidłowo postępują podatnicy dokonując naliczenia różnic kursowych pod datą faktycznej zapłaty za nabyte na terenie Unii Europejskiej towary i usługi, które to różnice powiększają lub pomniejszają koszty uzyskania przychodu, a przedmiotowe różnice kursowe są wyliczane w ten sposób, że wynikają one z ponownego ustalenia wartości nabytych towarów i usług w oparciu o kurs sprzedaży danej waluty banku, w którym strona posiada rachunek bankowy z dnia faktycznego opłacenia za pośrednictwem banku należności za nabyte towary i usługi, i w porównaniu do tak ustalonej wartości poniesionego wydatku z wartością zaewidencjonowaną w księgach, policzoną wg kursów średnich NBP, z tym, że bez znaczenia jest fakt, iż waluty na opłacenie wydatków pochodzą z rachunku walutowego posiadanego przez stronę i nie zostały nabyte przez podatnika w banku a jedynie pobranez rachunku walutowego, ewidencjonując następnie przedmiotowe różnice w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, między innymi w kol. 14, jeżeli dotyczą one wydatków nie związanych z nabyciem towarów handlowych oraz stanowią one koszt uzyskania przychodu?,
3c) czy prawidłowo postępują podatnicy nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodu dodatnich różnic kursowych lub też nie zmniejszając kosztów uzyskania przychoduw przypadku ujemnych różnic kursowych, w sytuacji gdy poniesione przez stronę wydatki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a zostały opłacone bezpośrednio walutą obcą z kasy spółki, a która to waluta obca została pobrana z rachunku walutowego przedsiębiorcy?,
3d) czy prawidłowo postępują podatnicy zaliczając do kosztów uzyskania przychodu dodatnie różnice kursowe lub też zmniejszając koszty uzyskania przychodu o ujemne różnice kursowe, w przypadku gdy poniesione przez spółkę jawną wydatki dotyczą nabycia towarów handlowych i materiałów bezpośrednich zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu, a które to towary i materiały bezpośrednie są przyjmowane na magazyn spółki oraz ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą ich poniesienia, natomiast zobowiązania za nabyte przez spółkę jawną towary handlowe oraz materiały bezpośrednie opłacane są przelewem bankowym z rachunku walutowego, na którym to rachunku są gromadzone waluty uzyskiwane przez spółkę ze sprzedaży towarów na terenie Unii Europejskiej lub poza jej granicami. Wyliczone przez stronę różnice kursowe są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 10, na podstawie noty księgowej podającej sposób wyliczenia niniejszych różnic kursowych?,
3e) czy prawidłowo postępują podatnicy nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych dodatnich i ujemnych dotyczących wydatków opłaconych przez spółkęw walutach obcych z kasy przedsiębiorcy, które to waluty obce na opłacenie przedmiotowych wydatków zostały nabyte przez podatnika w kantorze wymiany walut?

STANOWISKO PODATNIKA
Ad 3a) Koszty uzyskania przychodu poniesione w walutach obcych są ustalane przez stronę zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też należy uznać, iż podatnik na dzień poniesienia wydatku prawidłowo określa wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu poniesionych wydatków na nabycie towarów i usług na terenie Unii Europejskiej.
Ad 3b) Ponieważ bezspornie pomiędzy datą poniesienia wydatku , a jego faktyczną zapłatą za pośrednictwem banku występują często różne kursy walut za zasadne należy uznać, iż różnice kursowe z tego tytułu (dodatnie lub ujemne) stosownie do art. 22 ust. 1 ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych podwyższają lub obniżają koszty uzyskania przychodu. Natomiast bez znaczenia jest fakt, iż waluty obce nie są nabywane z banku, tylko zapłata zobowiązań następuje ze środków własnych w walutach obcych posiadanych przez spółkę na rachunkach walutowych. Przedmiotowe różnice jeżeli nie dotyczą towarów handlowych powinny być ewidencjonowane w kol. 14 księgi na podstawie noty księgowej podającej sposób ich wyliczenia.
Ad 3c) Ponieważ zobowiązania za nabyte przez podatnika usługi i towary zaliczane do kosztów uzyskania przychodu są opłacane bez pośrednictwa banku, tylko gotówką z kasy spółki, za prawidłowe należy uznać stanowisko strony, iż wszelkie różnice kursowe z tego tytułu nie zwiększają ani nie zmniejszają kosztów uzyskania przychodu. Natomiast bez znaczenia jest fakt, iż waluty obce na opłacenie zobowiązań zostały pobrane z rachunku walutowego podatnika.
Ad 3d) Stanowisko strony jest prawidłowe, ponieważ wydatki na zakup towarów handlowych zaliczane stosownie do art. 22 ust. 1 w/wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w trakcie roku podatkowego przed sprzedażą tychże towarów do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast różnice kursowe czy to dodatnie czy to ujemne powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu dopiero pod datą zapłaty zobowiązań za nabyte towary handlowe za pośrednictwem rachunku bankowego. Przedmiotowe różnice kursowe winny być zaewidencjonowane w księdze w kol. 10, na podstawie noty księgowej podającej sposób ich wyliczenia.
Ad 3e) Za słuszne należy uznać stanowisko strony, że przedmiotowe różnice kursowe nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż waluty obce na opłacenie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu zostały nabyte przez podatnika w kantorze wymiany walut.

OCENA PRAWNA STANOWISKA PYTAJĄCEGO Z PRZYTOCZENIEM PRZEPISÓW PRAWA
Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniżao różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
Zatem koszty uzyskania przychodów odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z różnych kursów walut, tj. średniego kursu NBP z dnia zarachowania kosztui kursu sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik z dnia faktycznej zapłaty.
Generalną zasadą wynikającą z powyższego przepisu jest, iż za podstawę stosowania "różnych kursów walut" przyjmuje się transakcje dokonywane wyłącznie za pośrednictwem banków. Oznacza to, iż podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia kosztów uzyskania przychodów tylko o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski i bank, z którego usług korzysta podatnik.
W konsekwencji - w zależności od wahań kursów walut pomiędzy dniem zarachowania kosztu (kurs średni NBP), a dniem jego faktycznej zapłaty (kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzysta Spółka) koszty odpowiednio podwyższa się lub obniża.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zapłata kontrahentom walutą obcą z kasy Spółki (pobraną z rachunku walutowego Spółki lub zakupioną w kantorze) jest zdarzeniem gospodarczym podatkowo obojętnym.
Art. 24a ust. 1 w/w ustawy podatkowej zobowiązuje osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zwanej dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodniez przepisami art. 22a - 22o.
Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są do stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm./.
Zgodnie z objaśnieniami do podatkowe księgi przychodów i rozchodów, stanowiącymi integralną część załącznika nr 1 w/w rozporządzenia, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu, zaś kolumna 14 księgi jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-13), z wyjątkiem kosztów, które zgodnie z art. 23 ustawyo podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z § 12 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścićw wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej.
Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązani są wpisywać wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów do księgi, według jednej z niżej wymienionych zasad, tj:
- wg zasady określonej w art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej, zgodnie z którą, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przepis ten formułuje kasową zasadę potrącania kosztów w momencie ich poniesienia, bez względu na to jakiego okresu dotyczą, zaś koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Wykładnia językowa użytego sformułowania "zostały poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku, lub
- wg zasady określonej w ust. 5 art. 22 ustawy, wg której, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe;w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione; pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ustawy).
Termin dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków ponoszonych przez podatnika, związanych z prowadzoną działalnością, uzależniony jest od ich rodzaju, tzn. czy wydatki dotyczą zakupu materiałów podstawowych oraz towarów handlowych, czy też pozostałych wydatków.
Z § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodówi rozchodów wynika, iż zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (z pewnymi wyjątkami - § 30, o których mowa niżej) niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.
Zatem, termin zapisu w księdze zakupu materiałów podstawowych oraz towarów handlowych nie jest uzależniony od przyjętej przez podatnika metody księgowania wydatków (kasowej lub memoriałowej), ani też od momentu otrzymania dowodu księgowego.
Przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodówi rozchodów dopuszczają wyjątki od powyższej zasady. Ma to miejsce w przypadku m.in. powierzenia prowadzenia księgi biuru rachunkowemu oraz w sytuacji prowadzenia przez podatnika ewidencji sprzedaży, podatników prowadzących przedsiębiorstwa wielozakładowe. W takich przypadkach zakupy towarów handlowych i materiałów nie muszą być księgowane niezwłocznie po ich otrzymaniu. Zapisy w księdze są bowiem dokonywane, w myśl § 30 cytowanego rozporządzenia, w porządku chronologicznym, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.
W praktyce zdarza się również, że podatnik otrzymuje towar jeszcze przed otrzymaniem faktury. W takim przypadku księguje go na podstawie sporządzonego szczegółowego opisu - § 16 ust. 2 rozporządzenia lub specyfikacji dostawcy - § 16 ust. 4 rozporządzenia.
Zatem, mając na uwadze cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że:
1) koszty wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnichz dnia poniesienia kosztu ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski, zaś dzień poniesienia wydatku uzależniony będzie od przyjętej przez Spółkę metody ewidencjonowania kosztóww podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z wyjątkiem kosztów dotyczących zakupu towarów ,
2) - w przypadku zakupu towarów handlowych (przy ewidencjonowaniu których nie ma znaczenia przyjęta metoda ewidencjonowania kosztów) oraz ponoszenia pozostałych wydatków i ewidencjonowania ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wg zasady określonej w art. 22 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,w sytuacji kiedy koszty te wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzysta Spółka, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty podatkowe odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z różnych kursów walut /średni kurs NBP z dnia zarachowania kosztu i kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta Spółka z dnia faktycznej zapłaty/ dokonując stosownych zapisów, tj. - w kolumnie 10 - w przypadku zakupu towarów handlowych, w kol. 14 - w przypadku pozostałych wydatków,
- w przypadku natomiast ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze wg zasady określonej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w dniu poniesienia (zapłaty), w sytuacji kiedy koszty te wyrażone są w walutach obcych, brak jest podstaw prawnych do korygowania kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie wystąpią różne kursy walut, gdyż dzień zarachowania będzie tożsamy z dniem zapłaty,
3) w przypadku , gdy koszty podatkowe wyrażone są w walutach obcych, a zobowiązania wobec kontrahentów regulowane są walutą obcą z kasy Spółki (pobraną z rachunku walutowego Spółki lub nabytą w kantorze wymiany walut), tj. bez pośrednictwa banku - brak jest podstaw prawnych do dokonywania korekty kosztów wyrażonych w walutach obcych na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza, iż stanowisko przedstawione w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowew kwestii dotyczącej ustalenia dnia poniesienia wydatku, zaś w pozostałych kwestiach jest prawidłowe, pod warunkiem, że Spółka nie ewidencjonuje kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej - w przypadku problemu poruszanego w pytaniu nr 3b.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.