POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 29.03.2006 r. (wpłynęło do tut. urzędu 30.03.2006 r. )

postanawia

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe.

UZASADNIENIE

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka V Polska Sp. z o.o. oddaje w leasing (zarówno operacyjny jak też finansowy) pojazdy. W razie zaistnienia zdarzeń przewidzianych umową (np. utrata pojazdu przez korzystającego) korzystający zobowiązany jest do zapłaty odszkodowania obliczonego w sposób przewidziany w umowie leasingowej. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT za przychody z umów leasingu uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Powstaje pytanie, czy w razie wystąpienia okoliczności, w których korzystający jest zobowiązany do zapłaty odszkodowania, Spółka powinna zaliczać do przychodu kwotę odszkodowania w momencie faktycznego otrzymania odszkodowania (zasada kasowa), czy też w momencie wymagalności tej kwoty, choćby Spółka w ogóle tej kwoty nie otrzymała (zasada memoriałowa).

W ocenie Spółki odszkodowanie stanie się przychodem podatkowym Spółki w momencie jego faktycznego otrzymania od korzystającego. Spółka stoi na stanowisku, że redakcja art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jest wadliwa i nieczytelna. Przepis ten wskazuje datę powstania przychodu z tytułu umowy leasingu, a nie przesądza w żaden sposób co jest przychodem z tego tytułu. Według Podatnika najprościej wyciągnąć wniosek, iż wszelkie kwoty, których podstawą żądania jest umowa leasingu są przychodem z tytułu umowy leasingu, ale faktycznie nie wynika to z treści przepisu. Powyższy wniosek potwierdza także treść art. 17 b ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów u korzystającego. Wynika z niego, że tylko opłaty za korzystanie z przedmiotu leasingu są opłatami leasingowymi. W myśl art. 17 j ust. 3 ustawy do przychodu finansującego nie zalicza się kaucji, o której mowa w art. 2 pkt 3, a tym samym przychodem są płatności, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, czyli płatności za świadczenia dodatkowe, a także koszty podatków np. od środków transportu i ubezpieczeń, ponoszonych przez finansującego w związku z oddaniem przedmiotu w leasing. Zdaniem Spółki z powyższych przepisów wynika, że przychodami finansującego z tytułu zawarcia umowy leasingu nie są wszystkie opłaty, których podstawą żądania może być treść umowy leasingowej, lecz jedynie opłaty za korzystanie z przedmiotu leasingu oraz opłaty dodatkowe. Te właśnie opłaty leasingodawca powinien doliczać do przychodów w granicach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy.

Zdaniem Spółki art. 17b ustawy jest regulacją szczególną w stosunku do art. 12 zamieszczonego w Rozdziale 2 "Przychody" i w procesie oceny skutków podatkowych umów leasingu należy brać pod uwagę te regulacje w pierwszej kolejności. Dopiero gdy na podstawie przepisów szczególnych nie da się ustalić jaka kwota jest przychodem z tytułu zawarcia umowy leasingu, należałoby się odwołać do przepisów ogólnych. W świetle tych przepisów nietrafny byłby wniosek, iż odszkodowanie pobierane przez Spółkę jest przychodem z umowy leasingu w rozumieniu art. 17 b ustawy o CIT. Wcześniej bowiem należałoby dojść do co najmniej kontrowersyjnego wniosku, iż odszkodowanie za niewykonanie umowy przez korzystającego jest w istocie opłatą "z tytułu używania środków trwałych". Odszkodowanie nie będzie wynagrodzeniem za korzystanie z przedmiotu leasingu, skoro warunkiem uprawniającym Spółkę jako leasingodawcę do żądania tego odszkodowania, jest zaistnienie wskazanych wyżej okoliczności, na skutek których korzystający przestaje korzystać z przedmiotu leasingu.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż odszkodowanie, choć jest przychodem podatkowym leasingodawcy, nie może być uznane jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu definicji działalności gospodarczej z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdyż działalność gospodarcza obejmuje świadczenie usług, sprzedaż towarów, itp. a nie otrzymanie odszkodowań od podmiotów, które nie dochowały umowy. Odszkodowanie nie może być traktowane na równi z przychodem z działalności gospodarczej również dlatego, że odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem za sprzedaż towaru lub wykonanie usługi. Nie występuje bowiem jakakolwiek ekwiwalentność, świadczenie wzajemne, ze strony otrzymującego odszkodowanie.

Natomiast pomimo, iż w przypadku np. dostaw towarów lub robót budowlanych przychód powstaje według zasady memoriałowej, to odszkodowanie, kara umowna bądź odsetki, stają się przychodem w momencie faktycznego otrzymania, mimo że możliwość ich żądania wynika z tej umowy. Także Ministerstwo Finansów potwierdziło w swych licznych pismach iż odszkodowań nie należy zaliczać do przychodów tak jak innych przychodów z działalności gospodarczej lecz w momencie ich faktycznego otrzymania. Wobec tego konsekwentnie odszkodowań przewidzianych w umowie leasingowej nie można uznać za przychody z umowy leasingu.

Spółka uważa, iż nietrafny jest wyrok z dnia 23 lutego 2005 r. (II SA/Wa2053/04), w myśl którego odszkodowania z umowy leasingowej stają się przychodami według metody memoriałowej. W szczególności zaś nietrafny jest wniosek, który legł u podstaw powyższego rozstrzygnięcia, iż "odszkodowania których dotyczy spór, to odszkodowania wynikające z umów leasingu i dlatego powinny być traktowane zgodnie z generalnymi regułami dotyczącymi rozpoznawania przychodów leasingowych". Wobec powyższego należy dojść do wniosku, że nie tylko odszkodowania przewidziane w umowach leasingu stają się przychodem w momencie wymagalności ale również odszkodowania przewidziane w umowach dostawy towarów czy świadczenia innych usług także stają się przychodem memoriałowo. Spółka argumentuje, iż nawet Ministerstwo Finansów nie opowiada się za obowiązkiem rozliczania kar umownych np. za wadliwe lub nieterminowe wykonanie robót budowlanych do przychodów "zgodnie z generalnymi regułami dotyczącymi rozpoznawania przychodów z robót budowlanych", nawet jeżeli kary te przewidziane są w umowie o roboty budowlane.

Ponadto przyjęcie, że wszystkie kwoty, których podstawą żądania jest umowa leasingowa, powinny być zaliczone do przychodów według zasady memoriałowej, oznaczałoby iż np. według tej zasady do przychodów leasingodawca powinien zaliczyć odsetki od nieterminowej płatności rat leasingowych, czyli wyłączyć stosowanie bezwzględnie obowiązującego art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.Wg Spółki przeciwko zaliczaniu odszkodowań z tytułu naruszania warunków umów leasingowych do przychodów według zasady memoriałowej przemawia także wykładnia celowościowa art. 12 ust. 3c ustawy. Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. zmieniającej ustawę o CIT nie wynika aby celem wprowadzania ust. 3 a i ust. 3 c do art. 12 ustawy, była także zmiana zasad zaliczania do przychodów odszkodowań - z dotychczas stosowanej i powszechnie akceptowanej metody kasowej na memoriałową.

O bezzasadności opodatkowania odszkodowania według zasady memoriałowej najlepiej świadczy teza wyrażona przez WSA w Gdańsku (z dnia 06.10.2004r., I SA/Gd663/01) wedle której "niedopuszczalne jest, aby ustawa o podatku dochodowym opodatkowywała dochód, który nigdy nie może być osiągnięty, a wręcz przeciwnie - opodatkowuje zdarzenie, w którym strona poniosła stratę". Wg Spółki powyższą tezę można odnieść do wszystkich odszkodowań.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionym stanem faktycznym zauważa co następuje:

Tutejszy organ zgadza się ze stanowiskiem Podatnika co do zaliczenia do przychodów odszkodowań z tytułu umowy leasingu w momencie ich faktycznego otrzymania. Przedmiotowe odszkodowanie na rzecz finansującego oparte jest na postanowieniach umowy leasingowej. Natomiast Kodeks cywilny określa, w jakich sytuacjach umowa leasingu wygasa z mocy prawa lub kiedy może być wypowiedziana przez finansującego.

Z wygaśnięciem umowy leasingu mamy do czynienia w przypadku, gdy po wydaniu rzeczy korzystającemu została ona utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności - art. 7095 § 1 kodeksu cywilnego. W takiej sytuacji finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, które finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody. Natomiast wypowiedzenie umowy leasingu przez finansującego zostało określone w art. 70915 - kodeksu cywilnego.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...). Natomiast zgodnie z obowiązującymi przepisami datę powstania przychodu z działalności gospodarczej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy zgodnie, z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Wyjątek od powyższej zasady stanowi art. 12 ust. 3c ustawy stosowanie do którego, za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Cechą wspólną umowy najmu dzierżawy i leasingu jest ich regularny charakter jako świadczeń okresowych. Charakteryzują się tym, że są to umowy wzajemne, dochodzą do skutku poprzez zgodne oświadczenie obu stron, są umowami odpłatnymi, a ich wykonanie następuje w dłuższym okresie czasu. Z kolei, zgodnie z art. 17 b ww. ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego (...).

W świetle powyższego przepis art. 12 ust. 3 c ustawy będzie miał zastosowanie do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów korzystającego, z tytułu opłat ponoszonych przez korzystającego w okresie trwania umowy leasingu. Raty leasingowe, wynikające z umowy, stają się przychodem finansującego w dacie ich wymagalności do czasu wygaśnięcia (rozwiązania) tej umowy.Świadczenie w postaci odszkodowania nie jest wynagrodzeniem za usługi świadczone przez finansującego ani przed, ani po rozwiązaniu umowy. Funkcją odszkodowania jest kompensata, czyli wyrównanie szkody poniesionej przez finansującego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu. Zdaniem tutejszego organu zastosowanie w omawianym przypadku wykładni językowej art. 12 ust. 3 c ustawy jest nieprawidłowe, gdyż jest to punkt wyjścia do wykładni przepisów.

Odszkodowanie należne finansującemu nie spełnia również wymogów określonych w art. 12 ust. 3 a pkt 1 i 2 ustawy, bowiem nie jest świadczeniem otrzymanym w zamian za wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych czy wykonanie usługi. Przychody tytułu odszkodowania nie są wynikiem działalności gospodarczej podatnika - ich źródłem jest określone zachowanie podmiotu zupełnie niezależnego podatnika. Zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, przyjąć należy, iż do należnego finansującemu odszkodowania będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem są m.in. otrzymane pieniądze. Zatem odszkodowanie przewidziane w umowie leasingu będzie dla Spółki przychodem zgodnie z zasadą kasową w momencie jego faktycznego otrzymania.