POSTANOWIENIE

W związku z wnioskiem Spółki z dnia 14 marca 2005 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 16 marca 2005 r.) - w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w części dotyczącej czynności polegającej na poniesieniu nakładów przez leasingobiorcę na przedmiot leasingu w okresie przed dniem 1 maja 2004 r., Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60)

- uznaje stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka 21 maja 1998 r. podpisała umowę leasingu operacyjnego i stała się leasingobiorcą nieruchomości składającej się z działki oraz wybudowanych na niej budynków i budowli wraz z częścią maszyn i urządzeń. W trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego Spółka dokonała inwestycji na gruncie stanowiącym przedmiot leasingu. Nakłady poniesione przez Spółkę na leasingowaną nieruchomość dokonane zostały w okresie przed dniem 1 maja 2004 r. Poczynione nakłady miały bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę opodatkowaną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji. Nakłady te zostały zaliczone do środków trwałych i są obecnie amortyzowane przez Spółkę jako inwestycje w obcym środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Spółka dokonała zarówno modernizacji istniejących budynków i budowli jak również wybudowała nowe obiekty budowlane trwale związane z leasingowanym gruntem. Spółka zamierza rozwiązać umowę leasingu operacyjnego i zakupić leasingowane nieruchomości, której część stanowią budynki i budowle powstałe w trakcie trwania umowy leasingu. W związku z tym nastąpi zwrot przez właściciela gruntu nakładów poniesionych przez Stronę. Zdaniem Spółki zwrot nakładów ulepszających stanowi od 1 maja 2004 r. świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona uważa ponadto, że powinna w takiej sytuacji wystawić fakturę VAT, której wartość odpowiadać będzie rynkowej cenie nakładów poniesionych na leasingowanym gruncie. Rozliczenie finansowe pomiędzy stronami, związane ze zwrotem nakładów poniesionych przez Spółkę pozostanie jej zdaniem bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami inwestycyjnymi.

Zgodnie z art. 70917 Kodeksu cywilnego do zwrotu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po zakończeniu leasingu oraz do ulepszeń przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Na gruncie prawa cywilnego ulepszenia stanowią dokonane przez najemcę nakłady, które w chwili wydania rzeczy wynajmującemu zwiększają jej wartość lub użyteczność. Zgodnie z art. 676 k. c. w razie dokonania przez najemcę wspomnianych nakładów wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru:

1. zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo
2. żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie zawiera samodzielnej definicji terminu ulepszenie. Dlatego należy posiłkować się przepisami ustaw o podatku dochodowym, w których ustawodawca zawarł definicję tego pojęcia. Wynika z nich, iż ulepszenie to unowocześnienie (modernizacja) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadania temu składnikowi innych cech użytkowych. Podatkowa definicja środków trwałych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, zawarta została w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 updop do środków trwałych w ujęciu podatkowym, niezależnie od przewidywanego okresu używania, z zastrzeżeniami wymienionymi w ustawie, zalicza się m. in. również:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż wybudowanie budynków i budowli na cudzym gruncie jest kategorią środków trwałych, która dotyczy tylko nieruchomości budynkowych stanowiących własność podatnika w przypadku gdy jest to dopuszczalne z punktu widzenia prawa cywilnego (np. prawo wieczystego użytkowania gruntu). W pozostałych przypadkach, jeżeli podatnik wybuduje budynek na gruncie należącym do kogoś innego (np. dzierżawca stawia warsztat samochodowy) ten budynek zaliczyć można do środków trwałych wyłącznie jako inwestycję w obcym środku trwałym. W przypadku umowy dzierżawy obowiązuje zasada prawa cywilnego- superficies solo cedit, określona w art. 48 k. c. W myśl tego artykułu do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Przepis ten wyraża generalną zasadę, iż budynek jako część składowa nieruchomości nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej tj. gruntu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż nakłady poniesione przez Spółkę stanowią z punku widzenia prawa podatkowego inwestycję w obcym środku trwałym.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) rekompensata otrzymana od wydzierżawiającego, który zdecydował się zatrzymać nakłady (ulepszenia) za zapłatą sumy pieniężnej, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ówczesnej doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie podkreślano, iż zwrot nakładów nie został wymieniony w art. 2 ustawy o VAT, określającego przedmiot opodatkowania. Wskazywano również, iż ten sposób rozliczenia się stron umowy najmu czy umowy dzierżawy nie jest czynnością zrównaną ze sprzedażą towarów (zob. wyrok NSA z 26 maja 1999 r., sygn. akt SA/Sz. 1608/98).

Na mocy art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art.2 ust.6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Na podstawie art. 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu, lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (ust.1) oraz inne czynności traktowane na równi z odpłatną dostawą towaru, wymienione w ust. 2 i nast. w art. 7 ustawy. W świetle obowiązującej ustawy o VAT inwestycja w postaci nakładów poniesionych na budowę budynku na leasingowanym gruncie (będąca sumą wydatków poniesionych przez leasingobiorcę w stosunku do niestanowiącego jego własności środka trwałego zmierzająca do jego ulepszenia) nie jest towarem w rozumieniu art. 2 ust. 6 ww. ustawy. W związku z tym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 przeniesienie kosztów tej inwestycji na leasingodawcę, będącego zgodnie z prawem właścicielem wybudowanego obiektu, nie podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów.

Jak wynika z art.5 ust.1 pkt 1 ww. ustawy czynnością opodatkowaną jest również odpłatne świadczenie usług. Warto zauważyć, iż w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym zakres tego pojęcia jest diametralnie inny. Ustawodawca zrezygnował z enumeratywnego wymienienia czynności, które należy uznać za usługi dla celów podatku VAT, lecz w art. 8 ustawy posłużył się określeniem, zgodnie z którym każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy, należy rozumieć jako świadczenie usług. Przyjęcie, że świadczeniem usług miałoby być "każde świadczenie na rzecz...." każe odnieść tę tezę do pojęcia "świadczenie", które polegać może na działaniu albo zaniechaniu (art.353 k.c.), mianowicie na daniu czegoś (dare), zrobieniu czegoś (facere), powstrzymaniu się od działania (non facere) lub znoszeniu czegoś (zob. Wielka Encyklopedia Prawa, Białystok - Warszawa 2000,s.1010). Jeśli założymy, iż świadczeniem- polegającym na działaniu - jest dokonanie nakładów na cudzą rzecz to w świetle nowej ustawy o VAT czynność taka mogłaby być zakwalifikowana do usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż dokonując ulepszeń w obcym środku trwałym najemca (leasingobiorca) nabywa roszczenie majątkowe do tych nakładów i w zamian za te nakłady żąda wynagrodzenia. Jest to zatem odpłatne świadczenie usługi, podlegające na gruncie obecnej ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenie (traktowane jako świadczenie usług) przed 1 maja 2004 r. nie będą jednak objęte podatkiem VAT. Składa się na to kilka przyczyn. Przede wszystkim rozstrzygające będzie w tym przypadku określenie momentu wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego. Brzmienie art. 8 ust.1 obecnej ustawy o VAT definiujące usługę ("każde świadczenie..., które nie stanowi dostawy towarów") wskazuje jednoznacznie, że usługa wykonana jest z chwilą świadczenia, a zatem dokonania nakładu na cudzym gruncie ( w cudzej nieruchomości). Świadczeniem są bowiem właśnie ulepszenia będące efektem nakładów. Moment wykonania omawianej usługi jest zatem związany z pojawieniem się "materialnych" skutków świadczenia. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 12 września 2000 r. (sygn. akt ISA/Ka 680/99): "Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi".

Z treści wniosku wynika, iż Spółka poniosła powyższe nakłady w okresie pomiędzy 21 maja 1998 r. a 1 maja 2004 r. tj. w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o VAT. Zatem na gruncie tej ustawy te świadczenia powinny być oceniane. Ustawa z 1993 r. nie przewidywała opodatkowania nakładów poniesionych na nieruchomości ani w momencie ich powstania ani też ich rozliczenia.

Poza tym istotne jest z punku widzenia ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnienie w tej sprawie zagadnienia odpłatności czynności. W większości przypadków odpłatność jest czynnikiem decydującym dla zaistnienia czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnik ten jest szeroko akcentowany w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jako element, który często przesądza o istnieniu czynności opodatkowanej lub jej braku. Nie ulega wątpliwości, że o odpłatności można mówić wówczas, kiedy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje bezpośredni i wyraźny związek o charakterze przyczynowym. Ważne także jest to, aby wartość odpłatności była wyrażona w sposób określony. Odpłatność może przybierać różne formy. Odpłatności (wynagrodzenia) nie można zatem utożsamiać tylko i wyłącznie ze świadczeniem pieniężnym. I tak świadczenie usługi w zamian za wierzytelności będzie na gruncie ustawy o VAT uznawane również za odpłatne świadczenie usług. Mamy tutaj bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonane świadczenie.

Reasumując należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy nakłady (czyli świadczenie) miały miejsce przed 1 maja 2004 r., zobowiązanie do zwrotu nakładów powstało również w tym okresie, wówczas należy stosować przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Ewentualna usługa ( "świadczenie na rzecz") w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miała miejsce na długo przed wejściem tej ustawy w życie, zaś zwrot równowartości stanowi jedynie rodzaj odpłatności za to świadczenie, będąc następstwem świadczenia dokonanego w naturze przed 1maja 2004 r.

Zasadą w podatku od towarów i usług jest, że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku od nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).