P O S T A N O W I E N I E

Działając na podstawie art.14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 16.06.2006r. (data wpływu 19.06.2006r.) dotyczącego udzielenia pisemnej informacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie zakwalifikowania do kosztów reprezentacji i reklamy zakupów prezentów wydawanych w ramach "programu lojalnościowego" pacjentom apteki oraz ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatku od towarów i usług należnego z tytułu przekazania prezentów na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 16.06.2006r. (data wpływu: 19.06.2006r.) uzupełnionym w dniu 03.07.2006r. zwróciła się Pani o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

1. zakwalifikowania wydatków związanych z zakupem prezentów dla pacjentów w ramach tzw. programu lojalnościowego do zakupów towarów handlowych nabytych na cele reprezentacji i reklamy tzw. niepublicznej i księgowania w kolumnie 12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wartości netto wynikającej z faktur VAT do wysokości 0,25% przychodu,
   
2. ujęcia podatku od towarów i usług należnego z tytułu przekazania prezentów na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej wynikającego z faktur wewnętrznych VAT w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w momencie przekazania prezentów pacjentom, przy czym kosztem uzyskania przychodu jest cały podatek VAT należny wynikający z faktur wewnętrznych VAT niezależnie od tego czy jego zakup netto mieści się w limicie do wysokości 0,25% przychodu czy też nie.

Jak stanowi art.14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta,), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Stosownie do art.14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w §1, następuje w drodze postanowienia na które przysługuje zażalenie.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Z akt sprawy wynika, że podatniczka prowadzi aptekę, jest opodatkowana na zasadach ogólnych i operacje gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ramach swojej działalności, w celu zachęcenia jak największej liczby klientów do dokonywania zakupu leków prowadzi "program lojalnościowy" polegający na tym, że za dokonane zakupy klienci zdobywają określoną ilość punktów, które są gromadzone na specjalnych kartach. Zdobycie określonej liczby punktów uprawnia klienta do wymiany ich na wybrany przez siebie prezent z katalogu udostępnionego przez aptekę. Po wyborze prezentu jest on przekazywany klientowi.

Sposób dokumentowania wydatku i ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

1. zakup prezentów jest udokumentowany fakturą VAT, otrzymywaną wraz z towarem z działów marketingów hurtowni farmaceutycznych,
2. faktura zakupu jest ujmowana w ewidencji VAT zakupów towarów handlowych (cały VAT naliczony z faktury zakupu jest odliczany w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymano fakturę, ponieważ przekazywanie prezentów związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem i apteka nie wykonuje czynności nieopodatkowanych),
3. faktura zakupu nie jest ujmowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,
4. przekazanie prezentów w zależności od ich wartości dokumentowane jest dowodem wewnętrznym, gdy wartość prezentu jest mniejsza niż 5zł, a imienną (zawierającą dane identyfikacyjne obdarowanego) fakturą wewnętrzną VAT gdy wartość prezentu jest wyższa bądź równa 5zł (apteka nie prowadzi ewidencji obdarowanych; dowody i faktury wewnętrzne są wystawiane na bieżąco w momencie przekazania prezentów. Dowód wewnętrzny nie jest ujmowany w ewidencji VAT, a faktury wewnętrzne są ujmowane w ewidencji VAT należnego w rejestrze faktur wewnętrznych (podstawą opodatkowania jest cena nabycia prezentów). Obowiązek rozliczenia VAT należnego występuje tylko w odniesieniu do faktur wewnętrznych w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiło przekazanie prezentu,
5. dowody wewnętrzne i faktury wewnętrzne VAT w wartości netto są ujęte w księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 12 (koszty reprezentacji i reklamy objęte limitem) do wartości nie przekraczającej limitu tj: 0,25% przychodu, VAT należny z faktur wewnętrznych VAT jest ujmowany w kolumnie 14 (pozostałe wydatki), jest kosztem nieograniczonym limitem (podatek ten nie wchodzi do limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym).

Zgodnie z treścią postanowienia PDA/415-4/PE/06 z dnia 07.06.2006r. podatniczka skoryguje zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zakupy prezentów będą księgowane na podstawie faktur VAT, a nie na podstawie faktur wewnętrznych VAT i dowodów wewnętrznych.

Pytanie podatnika:
Czy wydatki związane z zakupem prezentów dla pacjentów w ramach tzw. programu lojalnościowego powinny być zakwalifikowane do zakupów towarów handlowych nabytych na cele reprezentacji i reklamy tzw. niepublicznej i księgowane w kolumnie 12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wartości netto wynikającej z faktur VAT do wysokości 0,25% przychodu oraz co się z tym wiąże czy podatek od towarów i usług należny z tytułu przekazania prezentów na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej wynikający z faktur wewnętrznych VAT powinien być ujęty w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów ("pozostałe wydatki") w momencie przekazania prezentów pacjentom, przy czym kosztem uzyskania przychodu byłby cały podatek VAT należny wynikający z faktur wewnętrznych VAT niezależnie od tego czy jego zakup netto mieścił się w limicie do wysokości 0,25% przychodu czy też nie ?

Stanowisko podatnika:
Strona uważa, że wydatki związane z zakupem prezentów dla pacjentów w ramach tzw. "programu lojalnościowego powinny być zakwalifikowane do zakupów towarów handlowych nabytych na cele reprezentacji i reklamy tzw. niepublicznej i księgowane w kolumnie 12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (koszty reprezentacji i reklamy objęte limitem") w wartości netto wynikającej z faktur VAT do wysokości 0,25% przychodu oraz, co sie z tym wiąże że podatek od towarów i usług należny z tytułu przekazania prezentów na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej wynikający z faktur wewnętrznych VAT powinien być ujęty w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów ("pozostałe wydatki") w momencie przekazania prezentów pacjentom, przy czym kosztem uzyskania przychodu jest cały podatek VAT należny wynikający z faktur wewnętrznych VAT niezależnie od tego czy jego zakup netto mieścił się w limicie do wysokości 0,25% przychodu czy też nie.

Dokonując analizy stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie informuje:

Przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie zawierają ścisłego katalogu wydatków, które są traktowane jako koszty uzyskania przychodów.

W świetle przepisów art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Można zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, gdy pomiędzy tymi wydatkami, a osiągniętymi przychodami zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, tzn. poniesienie wydatków ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodów z konkretnego źródła. W przypadku wykazania przez podatnika, że wydatek ma związek z przychodami i nie został ujęty w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, będzie można uznać ten wydatek za koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0.25% przychodu, chyba, że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób".

Klasyfikacja wydatków poniesionych na "program lojalnościowy" pod kątem spełnienia warunków określonych przez ustawodawcę w cytowanym artykule winna zostać poprzedzona wyjaśnieniem czym on jest. "Programy lojalnościowe" są narzędziem służącym do nawiązania i utrzymywania pozytywnych relacji z wybranymi, często najbardziej wartościowymi klientami zarówno już obsługiwanymi jak i potencjalnymi.

Wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia "reklama", należy zastosować wykładnię językową. Właściwe określenie jej zakresu ma istotne znaczenie dla ustalenia podatkowej kwalifikacji różnych działań podejmowanych przez podatników.

Słownik Języka Polskiego PWN - Wydawnictwo Naukowe PWN S.A Warszawa 2003r. definiuje reklamę jako "rozpowszechnienie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcania do zakupu; także środki służące do tego celu, np. plakaty, ogłoszenia w prasie, radiu i telewizji". Rozszerzenie tego pojęcia na wszelkie działania podatnika zmierzające do zwiększenia przychodów poprzez uatrakcyjnienie sprzedawanych towarów w świetle przedstawionej wykładni językowej nie znajduje uzasadnienia. Za reklamę nie mogą być uznane takie działania, które co prawda zachęcają do zakupu określonego towaru, ale nie rozpowszechniają informacji o tym towarze. Można zauważyć, że koszty reklamy dotyczą przychodów potencjalnych, które mogą zostać osiągnięte w przyszłości w wyniku podejmowanych działań reklamowych w przeciwieństwie do wydatków ponoszonych w ramach prowadzonego ww. programu, które dotyczą przychodów już osiągniętych.

Natomiast "reprezentacja" zgodnie ze słownikiem języka polskiego oznacza okazałość wytworność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać m.in. na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

Reasumując, wydatki poniesione na zakup prezentów wydawanych w ramach "programu lojalnościowego" nie można uznać za koszty reprezentacji i reklamy.

Zdaniem tut. Organu wydatki te pozostające w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży, stanowią w całości koszt uzyskania przychodu i winne zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 "zakup towarów handlowych" wg wartości netto wynikającej z faktury zakupu. Na koniec miesiąca należy sporządzić zestawienie wydanych prezentów, wycenić w cenie zakupu netto, wyksięgować z kolumnie 10, a następnie zaksięgować w kolumnie 14 "pozostałe wydatki".

W uwagi na powyższe nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług należnego od przekazywanych prezentów, gdyż zgodnie z regulacją wynikająca z art. 23 ust.1 pkt 43 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek VAT należny może dla podatnika stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku"(...) przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami".

Jednocześnie informuje się, iż zasady dokumentowania operacji gospodarczych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.).

Zgodnie z art.14a §2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawców oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszego postanowienia.

Interpretacja nie jest wiążącą dla podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku,wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawców organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia - art 14b§1 i §2 Ordynacji podatkowej.
Na postanowienie stronie służy zgodnie z art 236 §2 pkt.1 Ordynacji podatkowej zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego postanowienia.
Zażalenie podlega opłacie skarbowej w znakach skarbowych -art.1 ust.1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 09.09.2000r.(Dz. U z 2004r nr.253,poz.2532 ze zm.).