Działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8, art. 9a ust. 2 i ust. 3, art. 10 ust. 1, pkt 8 lit. d i ust. 3, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 12.05.2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Pismem z dnia 12.05.2006 r. Marek S. zamieszkały w K. zwrócił się z wnioskiem do tut. organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji z zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie - czy w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę jawną w celu uzyskania korzystniejszego reżimu opodatkowania, a następnie zbyciem ze spółki jawnej zorganizowanych części przedsiębiorstwa, uzyskany przez podatnika będącego wspólnikiem tej spółki dochód ze sprzedaży, będzie podlegał opodatkowaniu jedynie jako dochód z działalności gospodarczej osiągnięty przez podatnika - w sytuacji wybrania podatku liniowego - i nie będzie podlegał opodatkowaniu jakimkolwiek innym podatkiem dochodowym, w tym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w jakimkolwiek innym momencie. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca poinformował, iż obecnie jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej. Na podstawie listu intencyjnego podpisanego przez spółkę i jej akcjonariuszy (w tym wnioskodawcę) zobowiązali się oni do sprzedaży na rzecz nabywcy lub spółek z nim powiązanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, dotyczących trzech różnych rodzajów działalności, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczonej do prowadzenia działalności franszyzowej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczonej do prowadzenia działalności detalicznej oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczonej do prowadzenia działalności hurtowej. Jednocześnie spółka akcyjna podjęła działania zmierzające do zmiany formy prawnej, tj. przekształcenia się w spółkę jawną, w wyniku czego wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki jawnej. W wyniku przekształcenia całość majątku ze spółki akcyjnej przeniesiona zostanie na spółkę jawną. Z dniem przekształcenia spółka jawna wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki akcyjnej. W dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej wnioskodawca złoży oświadczenie o wyborze opodatkowania wg stawki 19-procentowej (na zasadach określonych w art. 30c w związku z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem wnioskodawcy, uzyskane przez podatnika będącego wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej w celu uzyskania korzystniejszego reżimu opodatkowania dochody ze sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa należących do przekształconej spółki będą podlegały opodatkowaniu jedynie jako dochód osiągnięty przez podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej (także według 19-procentowej liniowej stawki, jeżeli taka forma opodatkowania zostanie przez niego wybrana) i nie będą podlegały opodatkowaniu jakimkolwiek innym podatkiem dochodowym, w tym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie wnioskodawcy wyrażonej w złożonym wniosku powyższe stanowisko wynika z faktu, iż w myśl obowiązujących przepisów podatkowych spółka jawna nie jest podatnikiem dla celów podatku dochodowego. W takiej sytuacji podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy - w przypadku spółki osoby fizyczne, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W chwili obecnej jakkolwiek dochody uzyskiwane przez wspólników spółki wypłacane byłyby w formie dywidendy, tj. najpierw dochód uzyskany przez spółkę akcyjną, podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (wg stawki 19 %), natomiast następnie wypłacana wspólnikom dywidenda podlegałaby odpowiedniemu opodatkowaniu w myśl regulacji z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych (także wg stawki 19 %). W wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, dochody osiągane przez wspólników nie będą już wypłacane w formie dywidendy, jak ma to miejsce w przypadku spółki akcyjnej, lecz będą rozliczane przez poszczególnych wspólników w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając powyższe uwarunkowania na uwadze, jak również uwzględniając możliwość opodatkowania przez wspólników spółki jawnej dochodów z działalności gospodarczej stawką liniową podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 %, akcjonariusze spółki (w tym wnioskodawca) podjęli decyzję o przekształceniu formy działalności gospodarczej ze spółki akcyjnej w spółkę jawną. Zdaniem wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów zarówno publicznoprawnych (tj. zasad konstytucyjnych), jak również regulacji przewidzianych na gruncie prawa cywilnego oraz handlowego, podatnik jest uprawniony do podjęcia decyzji co do przekształcenia formy, w której prowadzi działalność gospodarczą, a w konsekwencji - do wyboru najbardziej dla niego korzystnych rozwiązań w ramach obowiązującego prawa w tym w zakresie obciążeń podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uwzględniając powyższy wniosek oraz biorąc pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, informuje, iż stanowisko tut. organu podatkowego w przedmiocie zapytania jest następujące:

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Z brzmienia zapisu art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych wynika, iż spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w spółkę jawną (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (jest to dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy (akcjonariusze) spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 k.s.h.). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zasada powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmuje skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane w ustawie z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, w związku z art. 93a § 1 osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten konstytuuje zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z powyższym do czasu przekształcenia podatnikiem podatku dochodowego jest spółka akcyjna i jej dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z dniem przekształcenia ustaje byt prawny spółki akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a dotychczasowi akcjonariusze spółki jako wspólnicy spółki jawnej stają się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnikami tego podatku. Uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy ustawy o rachunkowości, spółka akcyjna na dzień przekształcenia zobowiązana jest zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić zeznanie podatkowe. W przypadku wystąpienia dochodu spółka obowiązana jest do wpłaty należnego podatku dochodowego (wg stawki 19 %) albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zaliczek za okres od początku roku.

Biorąc powyższe pod uwagę przekształcenie spółki kapitałowej (akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę jawną) nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym - z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe.

Zgodnie z zapisem art. 22 kodeksu spółek handlowych spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółka handlową. Spółka jawna nie ma osobowości prawnej, a zatem do opodatkowania uzyskiwanych dochodów wspólników spółki jawnej jako osób fizycznych ma zastosowanie ustawa z dnia 26.07.1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 8 powyższej ustawy, dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego podatnika - osoby fizycznej, proporcjonalnie do jego udziału w spółce (w przypadku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Zgodnie z zapisem art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3 mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym wypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca po przekształceniu spółki akcyjnej będzie prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej i z tytułu uczestnictwa w tej spółce przysługiwać mu będzie prawo do udziału w zysku spółki. Otrzymany w ten sposób przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie zgodnie z wnioskiem opodatkowany podatkiem liniowym, tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania zostanie przez wnioskodawcę złożone w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej).

Uwzględniając powyższy stan faktyczny należy zauważyć, iż w sytuacji sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa przez spółkę jawną sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest odrębnym źródłem przychodu zdefiniowanym w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż sprzedaż przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) oznacza zbycie składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Uzyskany z tej sprzedaży przychód należy zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodu z działalności gospodarczej. Uwzględniając zapis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w sposób szczegółowy definiuje pojęcie przychodów z tego źródła, w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczające do przychodów z działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowanie oznacza, że przychodem ze zbycia tych składników są kwoty należne w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, pomniejszone o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy. Na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1. wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt. 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2. wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkowa dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonywanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z powyższym należy zauważyć, iż na podstawie przytoczonego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodu ze zbycia składników majątku niezaliczanych do środków trwałych ze względu na przewidywany okres ich użytkowania krótszy niż rok oraz wyposażenia o wartości do 1.500 zł. W przypadku wystąpienia takich składników w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części, będzie miał zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, dotyczący przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy ruchomej przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Gdy okres pomiędzy końcem miesiąca w którym nastąpiło nabycie a sprzedażą składników niezaliczanych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 do przychodów z działalności będzie dłuższy niż pół roku - przychód podatkowy nie powstanie.

Podsumowując Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie w przedmiocie złożonego zapytania informuje, iż uwzględniając ww. przepisy, które dopuszczają zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, jak i prawa podatkowego przekształcenie spółek kapitałowych w spółki osobowe, jak również uwzględniając możliwość wyboru formy opodatkowania przez podatników prowadzących działalność gospodarczą, która z ich punktu widzenia jest najbardziej dla nich korzystna, a który to wybór jest dokonywany w granicach dozwolonych prawem - stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie złożonego zapytania jest prawidłowe.