I. Stan faktyczny.

Dnia 11 lipca 2006 roku wpłynął do tut. Organu wniosek w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w Pani indywidualnej sprawie, dotyczącej możliwości dokonywania odliczenia od dochodu poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego na podstawie art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fzycznych (j.t. Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176, ze zm.). Wniosek ten uzupełniono pismem z dnia 23.08.2006 roku oraz dołączonym do tego pisma oświadczeniem.
Z treści złożonego wniosku oraz pism, które stanowią jego uzupełnienie, wynika, że realizuje Pani, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, inwestycję mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych polegającą na budowie budynku mieszkalnego rekreacyjnego całorocznego wypoczynku, w którym zamierza Pani wraz z rodziną zamieszkać na stałe. W budynku tym będzie Pani wraz z rodziną zameldowana na stałe. Na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową domu mieszkalnego, zostanie udzielony kredyt z banku przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego do udzielania kredytów, a z umowy kredytowej będzie wynikało, że dotyczy on inwestycji, związanej z budową przedmiotowego budynku rekreacyjnego całorocznego wypoczynku.

Ponadto z wniosku tego wynika, że zamierza Pani skorzystać z odliczenia od dochodu faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego Pani na sfinansowanie ww. inwestycji mającej na celu zaspokojenie Pani własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego, udokumentowanych dowodem wystawionym przez bank, który udzieli kredytu.
Realizacje tej inwestycji planuje Pani zakończyć przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskała Pani pozwolenie na budowę i fakt ten zostanie przez Panią potwierdzony określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego.

Pani zdaniem, w opisanym stanie faktycznym, odliczając od podstawy opodatkowania faktycznie poniesione wydatki na spłatę odsetek od ww. kredytu postąpi Pani prawidłowo i ma Pani prawo do skorzystania z odliczenia od dochodu poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu naliczonych i zapłaconych od tej części kredytu, która nie przekracza limitu, określonego w art. 26b ust. 4 pkt 2 tej ustawy.

Ponadto, Pani zdaniem, pierwszego odliczenia ma Pani prawo dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona inwestycja, a dokonując po raz pierwszy odliczenia za ten rok podatkowy, tj. rok w którym zakończy Pani inwestycję, ma Pani również prawo do odliczenia odsetek zapłaconych przed tym rokiem podatkowym.

I. Ocena prawna stanu faktycznego .

Zgodnie z art. 26 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "ustawą" od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego ( ust.1 pkt 1) .
Odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli:

1. kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2. kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:
   a) o których mowa w ust. 1 pkt 1(...) - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę(...) budynku na cele mieszkalne(...) i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,(...)
5. do zeznania, o którym mowa w art. 45, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6. odsetki, o których mowa w ust. 1:
   a) zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,
   b) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku,
   c)nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7. podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:

1. zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
2. budowę budynku mieszkalnego,
3. wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
4. zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
5. nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
6. przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
7. systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu odliczenie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje wyłącznie odsetki:

1. naliczone za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 5, i zapłacone od tego dnia,
2. od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji, z zastrzeżeniem ust. 10.

Odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja (ust.5).

Odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (ust.6).

Odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5 mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (ust.7).

Wydatki, o których mowa w ust. 1, dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków (ust. 8)..

Ustosunkowując się do treści zapytania, na tle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego zważyć należy, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i przywilejów podatkowych będących odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, co wyłącza stosowanie interpretacji rozszerzającej.

Z powołanego wyżej przepisu art. 26b ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepis ten zawiera zatem zasadniczo dwie przesłanki dopuszczalności odliczenia od dochodu faktycznie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi:

1. sfinansowana kredytem inwestycja ma być związana z budową budynku mieszkalnego, oraz
2. inwestycja ta ma zaspakajać własne potrzeby mieszkaniowe podatnika

Spełnienie funkcji wypoczynkowej budynku, zdaniem tut. Organu, nie wyklucza możliwości spełnienia przez dany budynek również funkcji mieszkalnej, m.in. poprzez wymagane prawem budowlanym standardy mieszkaniowe. Jednak nie jest to przesłanka wystarczająca do uznania danego budynku za budynek mieszkalny. O jego charakterze mieszkalnym decyduje bowiem funkcja jakiej służy, tzn. musi stanowić stałe (a nie czasowe, np. dwumiesięczne) lokum, w którym koncentruje się życie rodziny, z założenia bowiem potrzeby mieszkaniowe podatnika zaspokajane są w miejscu jego stałego zamieszkania.

Inną przesłanką ograniczającą możliwość zmniejszenia dochodu o kwotę wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na budowę budynku mieszkalnego - rekreacyjnego, jest to by wydatki te podatnik poniósł na własne potrzeby mieszkaniowe. Nie każda budowa domu mieszkalnego służy zaspokajaniu potrzeb podatnika wykonującego tę inwestycję. Przykładowo celem tych działań może być zamiar zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób bliskich. Oznacza to, że w wypadku budowy budynku mieszkalnego, który nie zaspakaja własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, podatnik nie nabędzie prawa do odliczenia od dochodu poniesionych na ten cel wydatków.

Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera autonomicznej definicji pojęcia budynku mieszkalnego, zachodzi potrzeba ustalenia zakresu treściowego tej definicji w drodze wykładni językowej. Zatem na tle powyższych należy przyjąć, iż istotną cechą budynku uzasadniającą zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W świetle wykładni językowej należy zatem przyjąć, iż istotną cechą budynku uzasadniającą zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest budowa budynku mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Oznacza to, że budynek letniskowy będzie się mieścił w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich) służąc tym samym zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, w celu lokaty kapitału).

Odpowiadając na pytanie czy w zakresie pojęciowym budynku mieszkalnego mieści się budynek letniskowy - rekreacyjny całorocznego wypoczynku, tut. Organ stwierdza, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera autonomicznej definicji pojęcia budynku mieszkalnego. Jednak, zdaniem tut. Organu, podstawy do udzielenia twierdzącej odpowiedzi na to pytanie można doszukać się w regulacji prawnej zawartej w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 litera a) oraz art. 21 ust. 2 tej ustawy. Otóż, zgodnie z przepisem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 litera a) tej ustawy zwalnia się od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, wówczas, gdy zostaną (pod pewnymi warunkami) wydatkowane m.in.

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Jednakże następny przepis art. 21 ust. 2 tej ustawy wyłącza tę możliwość wówczas gdy przychód zostanie wydatkowany na

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
   - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Skoro więc, ustawodawca uznał w innym artykule tej samej ustawy, za konieczne umieszczenie tego wyłączenia, to znaczy, że budynki przeznaczone na cele rekreacyjne, w tym domki letniskowe zalicza się do budynków mieszkalnych. W przeciwnym razie wyłączenie takie byłoby zbędne

Zatem w przypadku, gdy budynek letniskowy będzie użytkowany faktycznie przez Panią jako właściciela, służąc tym samym zaspokojeniu Pani własnych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, w celu lokaty kapitału), spełni Pani pozostałe warunki do odliczenia tego wydatku, o których mowa w art. 26 b ust. 2 tej ustawy, będzie Pani uprawniona do odliczenia od dochodu poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego Pani przez uprawniony bank na budowę domu mieszkalnego do wysokości obowiązującego w tym zakresie limitu.

Przedmiotowego odliczenia będzie Pani mogła dokonać, zgodnie z art. 26b ust. 5 tej ustawy, najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona przedmiotowa inwestycja. Natomiast odsetki, naliczone i zapłacone przed rokiem w którym zostanie zakończona ta inwestycja, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym po raz pierwszy odliczy Pani odsetki w zeznaniu podatkowym.

Jednocześnie tut. Organ uprzejmie informuje, że zgodnie z treścią art. 26 b ust.8 ustawy tej ustawy, wydatki, o których mowa w ust.1, dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Mając na względzie podany stan faktyczny w przedmiotowym wniosku oraz treść oświadczenia dołączonego do wniosku, z którego wynika, że spełnia Pani wszystkie warunki do skorzystania z ulgi, o której mowa wyżej, tut. Organ stwierdza, że stanowisko wyrażone przez Panią w tym wniosku jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w Pani indywidualnej sprawie została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i jest aktualna według stanu prawnego obowiązującego na dzień jej wydania i bowiązuje do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez Panią w przedmiotowym wniosku.