Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że posiada 100% udziałów w spółce X zależnej Sp. z o.o. W celu podwyższenia kapitału zakładowego w podmiocie zależnym wniesiono aportem wierzytelności wobec X Sp. z o.o. z tytułu udzielonej pożyczki, odsetek od tej pożyczki oraz odsetek od wierzytelności handlowych.

Wobec powyższego Spółka ma wątpliwość odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w X Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartości nominalnej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego wierzytelności z tytułu pożyczki i braku takiej możliwości w przypadku, gdy przedmiotem aportu są odsetki od pożyczki oraz odsetki od należności handlowych.

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, że z tytułu objęcia udziałów w spółce zależnej osiągnięto dochód w wysokości wartości nominalnej udziałów, obejmowanych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uznała nominalną wartość pożyczki, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego. Należność z tytułu pożyczki udzielonej spółce zależnej stanowi składnik majątku Spółki i jest wykazywana jako aktywa w bilansie. Nabycie tej wierzytelności (zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN rozumiane jako jej uzyskanie, wejście w posiadanie) dokonane zostało w zamian za środki pieniężne w wartości nominalnej udzielonej pożyczki. Równowartość pożyczonych spółce zależnej środków pieniężnych jest więc faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie wierzytelności z tytułu pożyczki, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego. Wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Spółka ani w momencie udzielenia pożyczki, ani później, nie zaliczyła jej kwoty do kosztów podatkowych. Wobec tego została spełniona przesłanka z art. 15 ust. 1 j pkt 3 ustawy, uzasadniająca uznanie wartości nominalnej pożyczki za koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu tej pożyczki. Natomiast nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny, stanowiących ten wkład odsetek od pożyczki oraz odsetek od wierzytelności handlowych, bowiem w opisanej sytuacji nie została spełniona przesłanka faktycznego ponoszenia wydatków. Należne i wymagalne odsetki, zarówno od wierzytelności jak i pożyczki, są składnikiem majątku Spółki, wykazywanym w bilansie - podobnie jak sama pożyczka, czy też należności handlowe - jako aktywa, jednak nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśla, że trudno znaleźć i określić realną wartość faktycznie poniesionych na ich nabycie wydatków, co w rezultacie prowadzi do konkluzji, iż niemożliwe jest ujęcie wartości nominalnej odsetek jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w ich postaci. Ponieważ, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), a zatem a contrario odsetki takie są przychodem dopiero w momencie ich otrzymania (postawienia do dyspozycji, kapitalizacji itp.). Wobec tego zarówno odsetki od pożyczki jak i odsetki od należności handlowych nie zostały zaliczone do przychodów, bo nie nastąpiła ich zapłata. Wierzytelność z tytułu odsetek uległa konwersji na udziały i Spółka uzyskała przychód z tytułu objęcia udziałów (w wysokości ich wartości nominalnej), jednak w wyniku tej transakcji nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, suma aktywów Spółki pozostała niezmienna, a należności odsetkowe uległy "przekształceniu" w majątek finansowy (udziały). Zatem, nie można stwierdzić, że poprzez konwersję nastąpiła zapłata odsetek, powodująca powstanie kolejnego przychodu do opodatkowania, bowiem skutkowałoby to dwukrotnym osiągnięciem przychodu w tej samej kwocie (z tytułu objęcia udziałów i uzyskania odsetek), bez możliwości istotnego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki oraz bez możliwości ustalenia kosztu uzyskania tego przychodu. W przypadku konwersji na udziały wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki i od należności handlowych, z powodu braku poniesienia wydatków na ich nabycie, kosztów nie ustalono. Realizacja odsetek w procesie konwersji nie spowodowała natomiast powstania dodatkowego przychodu do opodatkowania (wartość odsetek już uwzględniono przy opodatkowaniu przychodu z udziałów obejmowanych w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek). Natomiast w przypadku uznania, że w wyniku przekształcenia należności odsetkowej w udziały Spółka uzyskuje przychód z realizacji (otrzymania) odsetek, który staje się kosztem (wydatkiem) na uzyskanie przychodu z tytułu objęcia udziałów, należałoby zastanowić się nad możliwością ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Argumentem przemawiającym za uznaniem kwoty "otrzymanych" odsetek za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów może być także fakt, iż w spółce, której udziały są obejmowane w zamian za wierzytelność odsetkową, następuje - w sensie ekonomicznym - przysporzenie majątkowe w postaci zmniejszenia wartości wymagalnych zobowiązań, co daje większą swobodę w dysponowaniu składnikami aktywów, które nie muszą już być wydatkowane na spłatę odsetek. Poniesienie przez Spółkę kosztu rezygnacji z uzyskania wpływu z odsetek, powoduje zmniejszenie wartości zobowiązań w podmiocie zależnym (porównywalne ze zwiększeniem jej kapitału obrotowego). Wartość "utraconego" przychodu odsetkowego staje się więc kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. W ocenie Spółki uzasadnione jest, przy ocenie pojedynczej operacji gospodarczej, jednokrotne ustalenie jej wpływu na rozliczenia podatkowe, w postaci ustalenia z jednego tytułu uzyskania przychodu, a w tym przypadku z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Realizacja należności odsetkowych jest w takiej sytuacji jedynie sposobem realizacji pierwszego z wymienionych przychodów i jako taka nie powinna powodować powstania dodatkowego przychodu do opodatkowania, któremu nie towarzyszy żadne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że przedstawione stanowisko jest zgodne z prawem.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 7 oraz ust. 4 pkt 1, a także w art. 15 ust. 1j pkt 3 i ust. 1o ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Z przesłanego wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza wnieść aportem - w zamian za udziały w podwyższonym kapitale spółki zależnej, w której posiada 100 % udziałów - wierzytelności z tytułu pożyczki, odsetek od tej pożyczki oraz odsetek od należności handlowych.

Aby powyższą czynność dokonać, istotne dla sprawy jest stwierdzenie czy wierzytelność jako przedmiot wkładu niepieniężnego, posiadała zdolność aportową, tzn. konieczne jest zbadanie jej waloru ekonomicznego, to jest zbadanie czy dana wierzytelność zwiększy potencjał ekonomiczny Spółki. Zdolność aportowa wierzytelności uzależniona jest również od stwierdzenia czy jest to wierzytelność wymagalna i zaskarżalna.

W przypadku spełnienia powyższych warunków, u wnioskodawcy wnoszącego aportem wierzytelność powstanie przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone w oparciu o art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z ustawą, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za inne składniki majątku niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, a zatem jak w przedmiotowej sprawie np. wierzytelności własne, są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku (tu wierzytelności), niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) i w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem - jak słusznie Spółka wskazuje - warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczki, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został spełniony. Powyższe powoduje, że nominalna wartość pożyczki będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Natomiast w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wierzytelność przysługującą wobec Spółki z tytułu odsetek od pożyczki i od należności handlowych, nie ma wydatków poniesionych na nabycie takiej wierzytelności, a niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Sama Spółka w zapytaniu skierowanym do organu podatkowego przyznaje, że z powodu braku poniesienia wydatków na nabycie wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki i od należności handlowych, kosztów nie poniesiono, a właśnie to jest warunkiem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast z całą pewnością do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć, na podstawie art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione w związku z objęciem tych udziałów np. opłatę notarialną.

Reasumując, w opisanej sytuacji nominalna wartość pożyczki, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego stanowi koszt uzyskania przychodów, natomiast wartość odsetek od tej pożyczki i odsetek od wierzytelności handlowych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Zatem stanowisko Spółki odnośnie przedstawionych wątpliwości w zakresie:

• uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczki, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu,
• nieuznania wartości odsetek od pożyczki oraz odsetek od należności handlowych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, należało uznać za zgodne z prawem.

Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na postanowienie - zgodnie z art. 14a § 4 i art. 236 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia stronie, za pośrednictwem Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie.