INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia przychodu Spółki w innej wysokości niż nominalna wartość udziałów spółki X przekazanych na rzecz Spółki, w sytuacji, gdy wkład jest wyceniony według wartości rynkowej i częściowo jest odniesiony na kapitał zakładowy a częściowo na kapitał zapasowy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia przychodu Spółki w innej wysokości niż nominalna wartość udziałów spółki X przekazanych na rzecz Spółki, w sytuacji, gdy wkład jest wyceniony według wartości rynkowej i częściowo jest odniesiony na kapitał zakładowy a częściowo na kapitał zapasowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednostką dominującą w grupie kapitałowej. Podstawowa działalność Spółki obejmuje przede wszystkim produkcję i sprzedaż armatury sanitarnej i instalacyjnej. W ramach obecnej struktury organizacyjnej odpowiedzialność za strategię funkcjonowania grupy kapitałowej oraz działalność marketingową spoczywa na Spółce.

Spółka, poprzez oferowanie przez lata działalności produktów o wysokiej jakości, uzyskała renomę i rozpoznawalność produktów Spółki na rynku armatury sanitarnej i instalacyjnej. W celu ochrony marki, pod którą sprzedawane są wyroby, Spółka uzyskała prawa ochronne na znaki towarowe, udzielone przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Znaki"). Znaki te używane są obecnie przez Wnioskodawcę w jego działalności i stanowią wartości niematerialne i prawne Wnioskodawcy.

W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej Spółki, w celu poprawienia jej efektywności a przede wszystkim usystematyzowania prowadzonej działalności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki.

Spółka podjęła decyzję o wyodrębnieniu Znaków z wartości niematerialnych i prawnych Spółki i wniesieniu ich do odrębnego podmiotu, spółki X (dalej: „spółka X”). Wartość aportu (Znaków), który Spółka planuje wnieść do spółki X, określona zostanie w wartości rynkowej na dzień wniesienia Znaków. Spółka dokona wniesienia wkładu niepieniężnego (Znaków) w zamian za nowo wyemitowane udziały w spółce X, których sumaryczna wartość nominalna będzie niższa od rynkowej wartości Znaków. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale spółki X powstanie agio - nadwyżka wartości Znaków nad nominalną wartością wydanych udziałów, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy spółki X. Wartość nominalna udziałów spółki X powiększona o powstałe agio, odpowiadać będzie rynkowej wartości Znaków. Innymi słowy, część wartości rynkowej Znaków odniesiona zostanie na kapitał zakładowy (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości nowo wyemitowanych udziałów), natomiast pozostała część odniesiona zostanie na kapitał zapasowy spółki X. Odniesienie jedynie części rynkowej wartości Znaków na kapitał zakładowy służyć będzie urealnieniu możliwości finansowych (możliwości regulowania zobowiązań) spółki X wobec kontrahentów, gdyż w praktyce obrotu gospodarczego wysokość kapitału zakładowego jest często postrzegana jako zakres gwarancji wypłacalności danego podmiotu.

Obecnie Spółka analizuje podatkowe konsekwencje dokonania aportu Znaków na gruncie Ustawy CIT, w szczególności w zakresie określenia przychodu Spółki z tytułu realizacji transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia przychodu Spółki w innej wysokości niż nominalna wartość udziałów spółki X przekazanych na rzecz Spółki, w sytuacji, gdy wkład jest wyceniony według wartości rynkowej i częściowo jest odniesiony na kapitał zakładowy a częściowo na kapitał zapasowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa wykładnia postanowień Ustawy CIT wskazuje, że odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT w przypadku aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oznacza, że organ podatkowy jest uprawniony do szacowania wartości przedmiotu aportu - Znaków, jeśli zdaniem organu wartość przedmiotu aportu określona przez Spółkę odbiega od wartości rynkowej Znaków. Organ podatkowy nie jest natomiast uprawniony, na mocy przywołanych przepisów, do szacowania (ustalania w innej wysokości) przychodu Spółki niż określonego jako nominalna wartość udziałów spółki X wydanych na rzecz Spółki, w sytuacji, gdy część wartości rynkowej aportowanych Znaków odniesiono na kapitał zapasowy.

W art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, zawierającym otwarty katalog przychodów podatnika CIT, ustawodawca wskazał, że przychodem, z pewnymi zastrzeżeniami, jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14. ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Ustawy CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 Ustawy CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Art. 14 ust. 3 Ustawy CIT wskazuje natomiast, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Wątpliwości Spółki koncentrują się wokół zagadnienia, co może być przedmiotem określenia ceny, na drodze właściwego zastosowania art. 14 ust. 1-3 w sytuacji objętej normą prawną wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. Zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy znaczenia terminu „wartość nominalna”. Ustawodawca nie zawarł definicji legalnej tego wyrażenia w Ustawie CIT, ani w żadnym innym akcie prawnym znanym Spółce. W rezultacie, zdaniem Spółki, w celu określenia zakresu znaczeniowego „wartości nominalnej”, odwołać się należy do słownikowego znaczenia terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „wartość nominalna” to „wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, także znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich” (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, tom II, str. 369). Zdaniem Spółki, słownikowa definicja wartości nominalnej wskazuje, że jest to wartość uwidoczniona bądź określona dla danego dokumentu; ze względu na brak odwołania do wartości rynkowej, wartość nominalna może być równa wartości rynkowej, jak i od niej odbiegać. Dalsza analiza pojęcia wartości nominalnej, prowadzona w odniesieniu do wartości nominalnej udziału spółki z o.o. na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dale: „KSH") prowadzi do wniosku, że wartość nominalna udziału takiej spółki może być równa lub niższa od wartości rynkowej udziału. Stosownie do art. 154 § 3 zdanie pierwsze KSH udziały w spółce z o.o. nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuszcza więc możliwość obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej. Stosownie do art. 154 § 3 zdanie drugie KSH, jeśli udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zdaniem Spółki, ani literalne rozumienie pojęcia wartości nominalnej, ani regulacje KSH nie wskazują, że wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny musi być równa wartości rynkowej tych udziałów. Wręcz przeciwnie, jak wskazano powyżej, KSH wprost dopuszcza określenie wartości nominalnej udziałów na poziomie niższym od wartości rynkowej. W rezultacie, Spółka uważa, że wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za aport może być względnie dowolnie określona (z uwzględnieniem art. 154 § 3 KSH), również w wartości innej od wartości rynkowej.

Z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT wynika wprost, że przychodem podatnika jest wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Spółki, brak jest podstaw do przyjęcia, że na drodze „odpowiedniego" stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT możliwe jest ustalenie przez organy podatkowe wartości udziałów obejmowanych za aport, w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Wartość nominalna udziałów jest wartością stałą, która zgodnie z przepisami KSH została określona w umowie bądź statucie spółki z o.o., a zmiana wysokości wartości nominalnej udziałów może zostać przeprowadzona przez właściwy organ spółki, tj. zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie. W opinii Spółki ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT nie przyznał prawa organom podatkowym do weryfikacji wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport, w oparciu o art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT. Nie oznacza to jednak, że powyższe rozwiązanie skutkuje brakiem opodatkowania podatkiem CIT wartości rynkowej otrzymanych udziałów. Art. 15 ust. lk pkt 1 Ustawy CIT, którego wprowadzenie było konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia-jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym, kompleksowa wykładnia wskazanych powyżej uregulowań Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlegać będzie wartość rynkowa udziałów, z tym że ustawodawca przewidział dwa momenty opodatkowania udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część:

1. w momencie objęcia udziałów, przychód podlegający stanowić będzie wartość nominalna udziałów,
2. w momencie sprzedaży tych udziałów, opodatkowaniu podlegać będzie wartość rynkowa udziałów, pomniejszona o koszt podatkowy w wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów, czyli opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością nominalną udziałów.
   
   

Art. 12 ust. 1 pkt 7 został dodany do Ustawy CIT ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 60 poz. 700, dalej: „Ustawa zmieniająca”). W uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej ustawodawca potwierdził, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, wskazując m.in., że: „Propozycja dodania pkt 7 (...) ma na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie z którym za przychód będzie uważana również nominalna wartość udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Należy podkreślić, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się w ogóle odniesienie ani do wartości rynkowej, ani do przepisów art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, a ustawodawca wprost wskazał, że w przypadku określonym w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT będzie nominalna wartość udziałów. Zdaniem Spółki, jeżeli celem racjonalnego ustawodawcy byłoby opodatkowanie wartości rynkowej udziałów obejmowanych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to taki zapis zawarłby w Ustawie CIT, a nie ujmowałby wprost, że przychodem w tej sytuacji jest nominalna wartość udziałów.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że brak jest podstaw do uznania, że organ podatkowy jest uprawniony do szacowania nominalnej wartości udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w oparciu odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT.

Całość powyższych rozważań obrazuje, że ujęcie przez racjonalnego ustawodawcę odniesienia do art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT nie miało na celu uprawnienia organów podatkowych do szacowania wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jednak ponieważ jedną z podstawowych zasad wykładni prawa jest zasada, że wykładni należy dokonywać w taki sposób, by żadna część przepisu nie okazała się zbędna, to Spółka uważa, że również odniesienie do art. 14 ust. 1-3, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT jest uzasadnionym elementem normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. W opinii Spółki, nie można przyjąć, że uprawnienie do szacowania przez organ podatkowy należy odnieść do wartości nominalnej udziałów, która jak Spółka wskazała powyżej, jest wartością stałą, a także ustalenie przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów znajduje uzasadnienie w innych przepisach Ustawy CIT (art. 15 ust. lk pkt 1 Ustawy CIT). Zdaniem Spółki uprawnienie do szacowania wartości zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT dotyczy szacowania wartości przedmiotu aportu w sytuacji, gdy podatnik określi go w wartości innej niż rynkowa. Taka wykładnia odniesienia wynikającego z omawianego przepisu znajduje z kolei uzasadnienie w art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zdaniem Spółki, łączna analiza art. 12 ust. 1 pkt 7 w powiązaniu z art. 14 ust. 1-3 i w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że po stronie Spółki przychodem będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport, ale jednocześnie odniesienie do art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT uprawnia organy podatkowe do weryfikowania wartości przedmiotu aportu dla celów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę, której udziały są wydawane.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT powinien być rozumiany w ten sposób, że przychodem jest wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów lub akcji. Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT uprawnia organy podatkowe do szacowania wartości aportu innego niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część w sytuacji, gdy wartość aportu została określona w wartości innej niż wartość rynkowa. W rezultacie, organy podatkowe nie będą uprawnione, na mocy przywołanych przepisów, do szacowania przychodu Spółki określonego jako nominalna wartość udziałów spółki X przekazanych na rzecz Spółki, w sytuacji, gdy część wartości rynkowej aportowanych Znaków odniesiono na kapitał zapasowy.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzone zostało w szeregu wyroków sądów administracyjnych, m.in. w wyroku:

1. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Po 637/11), w którym Sąd wskazał.: „W ocenie Sądu należy zatem uznać, że "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w mniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji. (...) Podzielić należy zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji.",
2. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Po 522/11), w którym Sąd wskazał: „Sąd nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji wartości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności, a wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Nie do zaakceptowania jest także pogląd organu, że wartość nominalna udziału/akcji, ma być de facto wartością rynkową, gdyż takie stanowisko nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach k.s.h (...) Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika wprost, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Sądu należy zatem uznać, że „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.do.p. w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów łub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji.”,
3. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1321/11) i 21 września 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1191/11).
   
   

Na brak możliwości określenia przychodu w wartości innej jak wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów wskazuje również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na gruncie podobnych regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być o podatku dochodowym od osób fizycznych) (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ). Zgodnie z nim skoro za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji nabytych w drodze aportu uznaje się tylko nominalną wartość udziałów z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji (vide: wyrok NSA z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09; wyrok NSA z 3 września 2010 r., sygn. akt U FSK 1689/09 oraz wyrok NSA z 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1688/09).

Spółka również zaznacza, iż Minister Finansów odpowiadając na pytanie podatnika w analogicznym stanie faktycznym potwierdził słuszność stanowiska przedstawionego przez Spółkę w niniejszym wniosku. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-44/11-2/KJ) czytamy bowiem: „Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 tej ustawy nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.”

Prawidłowość zaprezentowanej przez Spółkę wykładni ww. przepisów potwierdza także szereg interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów. Pisma te odnoszą się co prawda do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nie tracą na aktualności z uwagi na tożsamość regulacji prawnych. Tytułem przykładu Spółka podała m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-605/11-2/MS1) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w pismach z dnia 26 lipca 2011 r. (IBPBII/2/415-550/11/NG) oraz z dnia 24 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-391/11/CJS).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawy o pdop”), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, jak wynika z treści art. 14 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub, praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Dokonując wykładni powołanych przepisów należy przede wszystkim wskazać, ze podstawową wykładnią przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Zatem dokonując wykładni wspomnianych przepisów należy przede wszystkim uwzględnić znaczenie słów i sformułowań użytych w tekście prawnym. Skoro w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, ujęto odniesienie do treści art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop, okoliczność ta nie może być pominięta. Jeżeli z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, wynika odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o pdop, to można co najwyżej dywagować na temat zakresu jego zastosowania; nie można natomiast wywodzić, że przepis ten nie ma zastosowania w ogóle. Takie przyjęcie jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Gdyby bowiem przepis art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop, w ogóle nie miał w sprawie zastosowania nie powinien być ujęty w treści analizowanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop. Jeżeli zatem przepis art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop, znajdzie w sprawie zastosowanie należy ustalić zakres tego zastosowania. W doktrynie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie obejmuje trzy możliwe sytuacje. I tak, odpowiednie stosowanie może polegać na:

• stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych zmian do zakresu odniesienia,
• stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami,
• niestosowaniu pewnych przepisów.
  
  

Trzeci z wymienionych przypadków należy odrzucić jako niezgodny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop), o czym pisano wcześniej. Zatem, stosowanie odnośnych przepisów w analizowanej sytuacji może dotyczyć dwóch pierwszych z wymienionych wcześniej przypadków, tj. stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych zmian do zakresu odniesienia lub stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami. Zdaniem Organu, w niniejszej sprawie odnośne przepisy powinny znaleźć zastosowanie poprzez ich stosowanie z pewnymi zmianami. W ocenie Organu zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie zdanie drugie art. 14 ust. 1 ustawy o pdop. Nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to nic innego jak cena, rozumiana jako wartość czegoś (wg słownika języka polskiego-www.sjp.pwn.pl), za jaką został wniesiony aport. Objęcie udziałów za wkład niepieniężny może być następstwem bądź utworzenia spółki (powstanie kapitału zakładowego), bądź podwyższeniem tego kapitału. Każda z tych operacji jest następstwem wcześniejszej umowy. Zatem wartość nominalna udziałów (cena) wynikająca z umowy jest przychodem. Jak z powyższego wynika art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop i zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, dotyczą tej samej materii, a jeżeli tak, to zdanie pierwsze tego przepisu nie może mieć odpowiedniego zastosowania, gdyż oba zdarzenia, wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o pdop, dotyczą tej samej materii prawnej. Przyjmując racjonalność ustawodawcy w procesie stanowienia prawa niedopuszczalnym jest przyjęcie, że ta sama kwestia w jednym przepisie raz została unormowana wprost, drugi raz poprzez odpowiednie zastosowanie. Jeżeli zatem analogiczne zastosowanie art. 14 ust. 1 w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, nie może dotyczyć zdania pierwszego musi dotyczyć zdania drugiego.

Należy wskazać, iż przepis art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop, daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu „ceną” za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop, oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu. Biorąc pod uwagę dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że zgodnie z powołanym wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem jest, co do zasady, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia ze względu na treść art. 14 ust. 1 ustawy o pdop zdanie drugie, zgodnie z którym jeżeli cena (wartość nominalna) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw (które zostały wniesione aportem), przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przepisy podatkowe nie definiują jednak „uzasadnionej przyczyny”, o której mowa w przepisie art. 14 ustawy o pdop. W ocenie tut. Organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną np. względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.

Takie ustalenie może być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego do którego prowadzenia Organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Prawne ramy postępowania w sprawie interpretacji zostały bowiem określone w Rozdziale 1a (Dział I) Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowania podatkowego w Dziale IV tej Ordynacji. Powyższe uregulowania wskazują jednoznacznie na odrębność postępowania w sprawach interpretacji w którym jednak znajdą odpowiednio zastosowanie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6, 10 i 23 działu IV (art. 14h Ordynacji podatkowej).

Podsumowując, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej (spółki X) wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów (akcji), przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji), z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o pdop (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

Konkludując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.