INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego komplementariuszem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego komplementariuszem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą począwszy od 27 marca 2002 r., polegającą głownie na przygotowywaniu terenu pod budowę, pozostałe pośrednictwo finansowe, a także obrót nieruchomościami i wynajem nieruchomości. Wnioskodawca w przyszłości zamierza utworzyć wraz z innymi podmiotami spółkę komandytowo-akcyjną i być wspólnikiem występując bądź w roli komplementariusza, bądź w roli akcjonariusza. Zgodnie z unormowaniami Kodeksu spółek handlowych w spółce komandytowo-akcyjnej występują dwie kategorie wspólników – komplementariusze oraz akcjonariusze. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prowadzoną pod własną nazwą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych). Spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, lecz ich wspólnicy. W związku z tym, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz koszty ich uzyskania przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, wpływając na podstawę opodatkowania oraz na kwotę podatku dochodowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Jakie są zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu wspólnika-komplementariusza i wspólnika-akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej, osiąganego zarówno z działalności gospodarczej Spółki komandytowo-akcyjnej, jak i dywidendy przyznanej akcjonariuszowi i udziału w zysku przysługującemu komplementariuszowi przez walne zgromadzenie Spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w części obejmującej wspólnika będącego komplementariuszem. Zagadnienie odnoszące się do wspólnika będącego akcjonariuszem jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego; podatnikami są ich wspólnicy. W związku z tym, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz koszty ich uzyskania przypisywane są, co do zasady, do przychodów i kosztów jej wspólników, wpływając na podstawę opodatkowania oraz na kwotę podatku dochodowego. Spółka zamierza występować w roli komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, jak też w roli akcjonariusza w innej spółce komandytowo-akcyjnej, więc przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w omawianym przypadku, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy art. 5 oznaczają, że przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz poniesione przez taką spółkę koszty Wnioskodawca (jako komplementariusz lub akcjonariusz) powinna uznawać za swoje przychody i koszty w proporcji do posiadanego w spółce osobowej udziału w zysku i na bieżąco łączyć ze swoimi przychodami i kosztami wynikającymi z innych źródeł przychodów, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przychody oraz koszty podatkowe przypadające na Spółkę z racji bycia wspólnikiem (komplementariuszem lub akcjonariuszem) Spółki komandytowo-akcyjnej doliczane byłyby statystycznie do przychodów i kosztów podatkowych Spółki (poza jej ewidencją księgową). Należy tego dokonywać także w ciągu roku, gdyż podatnicy zobowiązani są do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. W aktualnie obowiązującym zeznaniu rocznym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ujmuje się w poz. 27 razem z pozostałymi przychodami ze źródeł położonych na terytorium Polski, a koszty z udziału w takiej spółce – w poz. 31 CIT-8.

Dodatkowo, wspólnik Spółki komandytowo-akcyjnej występujący w roli akcjonariusza może otrzymywać dywidendę w zależności od wyników spółki i postanowień walnego zgromadzenia, a wspólnik Spółki komandytowo-akcyjnej występujący w roli komplementariusza może otrzymywać udział w zysku w zależności od wyników spółki i postanowień walnego zgromadzenia.

Przychody komplementariusza będącego osobą prawną z tytułu udziału w zysku otrzymywanego w zależności od wyników spółki i postanowień walnego zgromadzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób określony w art. 5 ustawy. W wydanej na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej interpretacji ogólnej z 11 maja 2012 r. Minister Finansów zajął stanowisko, że:

• kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód tej osoby z działalności gospodarczej;
• z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie Spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej Spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa odpowiednio w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• od omawianego przychodu należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano; jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom Spółki komandytowo-akcyjnej (albo za miesiąc, w którym został określony „dzień dywidendy”);
• powyższe zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi Spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Powyższa spółka osobowa łączy w sobie z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej zaś cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 Kodeksu, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Kodeksu, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Stosownie do regulacji art. 147 § 1 Kodeksu, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. W przypadku więc, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zastosowanie w tej sytuacji znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 5 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje komplementariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W konsekwencji, podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej (w tym Wnioskodawcę) powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Spółka partycypuje w zyskach tej spółki. Co do zasady zatem zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów przypadające na Spółkę (proporcjonalnie do jej udziału w zysku tej spółki) należy „na bieżąco” ujmować w rachunku podatkowym Wnioskodawcy łącznie z pozostałymi przychodami i kosztami. Dochód ten, uzyskany w trakcie roku podatkowego, podlega opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy jako składnik łącznego dochodu osiągniętego przez Spółkę ze wszystkich źródeł, albowiem stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Wyjątek od powyższej zasady ustawodawca przewidział w art. 25 ust. 5b-5d ustawy regulując, iż podatnik będący wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej, która zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jest zwolniony, w zakresie tej działalności, z obowiązków wynikających z ust. 1, 1b, 6 i 6a za okres objęty zawieszeniem. Przepis ten stosuje się, jeżeli podatnik nie później niż przed upływem 7 dni od dnia złożenia wniosku o wpis informacji o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o okresie zawieszenia wykonywania tej działalności. Po okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej podatnicy (wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej) wpłacają zaliczki według zasad, o których mowa w ust. 1-1c, 6 i 6a.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.