P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej we wniosku z dnia 27.07.2006 r. (wpływ do tutejszego Urzędu 03.08.2006.)

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

UZ A S A D N I E N I E

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka współpracuje z zagranicznymi kontrahentami, którym sprzedaje towar, jak również kupuje towar i usługi. W związku z tym posiada zobowiązania, należności oraz środki własne w walucie obcej. W Spółce powstają następujące rozliczenia walutowe:

1. Wnioskodawca otrzymuje tytułem zapłaty za faktury sprzedaży płatności na rachunek bankowy walutowy prowadzony w EUR. Jednocześnie Spółka z tych samych EUR dokonuje płatności swoich zobowiązań za zakupione towary kontrahentom zagranicznym. Transakcje tego typu nie dotyczą zakupu środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych.

2. Podatnik z własnych środków zakupuje EUR w banku, z usług którego korzysta. Zakupy waluty następującą według kursów negocjowanych indywidualnie z bankiem. Następnie Spółka płaci zakupionymi wcześniej EUR za towary. Wnioskodawca nie kupuje walut według kursów ogłaszanych przez bank w tabelach. Transakcje tego typu nigdy nie dotyczą zakupu środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytuje:

1. Czy zgodnie z art. 12 ust. 2 i 2a oraz art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może dla uproszczenia wyliczeń różnic kursowych powstałych przy zapłacie zobowiązań kontrahentom ze środków własnych (wcześniej wpłynęły tytułem zapłaty za faktury sprzedaży) przyjąć bezpośrednio kurs kupna banku walut z dnia ich otrzymania, bez konieczności przeliczania pośredniej różnicy kursowej?

2. Czy zgodnie z art. 12 ust. 2 i 2a oraz art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może dla wyliczenia różnic kursowych powstałych przy zapłacie zobowiązań kontrahentom ze środków własnych (wcześniej zakupiono walutę według kursu negocjonowanego) przyjąć bezpośrednio kurs sprzedaży banku (wynegocjonowany czyli rzeczywisty) walut z dnia ich nabycia, bez konieczności przeliczania pośredniej różnicy kursowej?

Odnośnie pierwszego zapytania Spółka formułuje stanowisko, zgodnie z którym kosztem lub przychodem podatkowym są różnice kursowe zrealizowane, w związku z tym zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Podatnik, ewidencjonując podatkowe różnice kursowe, musi w pierwszej kolejności zaksięgować różnicę kursową, tzn. w przypadku walut wpływających na rachunek walutowy według kursu kupna walut banku, z usług którego korzysta, a następnie zgodnie z art. 15 ust. 1a jako różnicę przy zapłacie zobowiązań między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania. W rezultacie wynik rozliczeń kursowych jest taki sam, jak gdyby Spółka zaksięgowała od razu różnicę kursową przy zapłacie zobowiązań środkami wcześniej otrzymanymi na rachunek walutowy przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia ich otrzymania.

Podatnik przedstawia następujący przykład:

1) na rachunek Spółki wpłynęło 10.000 EUR

kurs kupna banku, z którego usług korzysta Podatnik - 4,100

wartość w PLN: 10.000 x 4,100 = 41.000 PLN

2) Spółka zapłaciła z otrzymanych środków własnych za zakupione towary 10.000 EUR

kurs średni NBP z dnia poniesienia kosztu 4,000

kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalony przez bank, z którego usług korzysta Podatnik - 4,200

wartość w PLN 10.000 x 4,200 = 42.000 PLN

Rozliczenie różnic kursowych w powyższym przykładzie:

a) pośrednio

Różnica kursowa powstała przy zapłacie za zobowiązania wyliczona jako różnica zaksięgowanego kosztu według średniego kursu NBP z dnia poniesienia kosztu a kursu sprzedaży banku z dnia zapłaty (40.000 - 42.000 = -2.000 ujemna różnica kursowa obciążająca koszty).

Następnie konieczne jest wyliczenie różnicy kursowej od środków własnych w walutach obcych: ustala się ją jako różnicę pomiędzy wartością środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży banku z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna banku walut z dnia ich otrzymania (42.000 - 41.000 = 1.000 różnica korygująca ujemne różnice kursowe).

Wynik na operacjach: 1.000 - 2.000 = -1.000 ujemna różnica kursowa.

b) bezpośrednio

Różnica kursowa powstała przy zapłacie zobowiązań wyliczona jako różnica zaksięgowanego kosztu według średniego kursu NBP z dnia poniesienia kosztu a kursu kupna banku walut z dnia ich otrzymania (40.000 - 41.000 = -1.000 ujemna różnica kursowa obciążająca koszty).

Wynik na operacjach -1.000 ujemna różnica kursowa.

Odnośnie drugiego zapytania Podatnik formułuje stanowisko, biorąc pod uwagę, że kosztem lub przychodem podatkowym są różnice kursowe zrealizowane, iż ewidencjując podatkowe różnice kursowe Spółka musi w pierwszej kolejności zaksięgować różnicę kursową, tzn. w przypadku zapłaty z rachunku walutowego za zobowiązania różnicę kursową oblicza przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut banku, z usług którego korzysta Spółka, a następnie zgodnie z art. 15 ust. 1a updop jako różnicę między wartością środków własnych obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich nabycia. W rezultacie wynik rozliczeń różnic kursowych jest taki sam, jak gdyby Spółka zaksięgowała od razu różnicę kursową przy zapłacie zobowiązań środkami wcześniej zakupionymi na rachunek walutowy przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia ich nabycia. Zdaniem Spółki różnice kursowe powstałe przy zapłacie zobowiązań kontrahentom ze środków własnych można rozliczyć bezpośrednio kursem sprzedaży (wynegocjowanym - rzeczywistym) banku walut z dnia ich nabycia, bez konieczności przeliczenia pośredniej różnicy kursowej. Niezależnie od sposobu zaksięgowania w księgach różnic kursowych wynik podatkowy na takiej operacji jest zawsze taki sam.

Podatnik przedstawia następujący przykład:

1) Spółka zakupiła w banku 10 000 EUR

kurs sprzedaży banku (wynegocjonowany), z którego usług korzysta Spółka - 4,100

wartość w pln 10 000 x 4,100 = 41 000 pln

2) Spółka zapłaciła z zakupionych w banku EUR zobowiązanie 10 000 EUR

kurs średni NBP z dnia poniesienia kosztu 4,0000

Kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalony przez bank, z którego usług korzysta Spółka - 4,200

Wartość w pln 10 000 x 4,200 = 42 000 pln

Rozliczenie różnic kursowych w powyższym przykładzie:

a) pośrednio

Różnica kursowa powstała przy zapłacie za zobowiązania wyliczona jako różnica zaksięgowanego kosztu według średniego kursu NBP z dnia poniesienia kosztu a kursu sprzedaży banku z dnia zapłaty (40.000 - 42.000 = -2.000 ujemna różnica kursowa obciążająca koszty).

Następnie konieczne jest wyliczenie różnicy kursowej powstałej pomiędzy zakupionymi wcześniej od banku środkami w walucie obcej a wartością powstałą przy zapłacie za zobowiązania: ustala się ją jako różnicę pomiędzy wartością środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży banku z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu sprzedaży (rzeczywistego - wynegocjonowanego) walut z dnia ich nabycia (42 000 - 41 000 = 1 000 różnica korygująca ujemną różnicę kursową).

Wynik na operacjach 1 000 - 2 000 = -1 000 ujemna różnica kursowa.

b) bezpośrednio

Różnica kursowa powstała przy zapłacie zobowiązań wyliczona jako różnica zaksięgowanego kosztu według średniego kursu NBP z dnia poniesienia kosztu a kursu sprzedaży walut z dnia ich zakupu (40.000 - 41.000 = -1.000 ujemna różnica kursowa obciążająca koszty).

Wynik na operacjach -1 000 ujemna różnica kursowa.

Za słusznością stanowiska przedstawionego w punkcie 2 i 3 przemawia również to, że bank wielokrotnie w ciągu dnia może zmienić kurs sprzedaży i zakupu w operacjach z klientami. Niezależnie od kursu ogłoszonego przez bank, z którego usług korzysta Spółka i tak w końcowym rezultacie Spółka musi rozliczyć płatności do kursu, po jakim otrzymała lub nabyła środki własne do kursu rzeczywistego.

Takie rozliczenie różnic kursowych jest łatwiejsze i mniej pracochłonne dla Spółki. Spółka korzysta z systemu księgowego, który nie księguje w sposób automatyczny różnic kursowych powstałych najpierw według kursu kupna walut banku, z usług którego korzysta Spółka, a następnie przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia ich otrzymania lub zakupu. Spółka każdą taką operację musi rozliczać i księgować ręcznie. W związku z tym, że rozliczanie różnic kursowych bezpośrednio nie uszczupla należności podatkowych, dla uproszczenia rozliczeń w księgach rachunkowych wygodniejsze i szybsze jest rozliczanie różnic bez konieczności księgowania różnicy kursowej pośredniej. Zmiana systemu księgowego, który dawałby możliwość automatycznego księgowania różnic kursowych pośrednich naraziłaby Spółkę na ogromne koszty.

Naczelnik Drugiego Mazoieckiego Urzędu Skarbowego informuje, co następuje:

Regulacje dotyczące podatkowego ustalania różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych zamieszczone są - w zakresie przychodów - w przepisie art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów - w art. 15 ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1a koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Odnosząc powyższe przepisy do problemu przedstawionego w pytaniu pierwszym złożonego wniosku, dotyczącego sposobu wyliczania różnic kursowych od własnych środków, którymi Podatnik dokonuje zapłaty za zakupione towary, w odniesieniu do sytuacji, w której Spółka wcześniej środki te otrzymała z tytułu zapłaty za faktury sprzedaży, stwierdzić należy na podstawie literalnego brzmienia wyżej przytoczonych przepisów, że nie można dla uproszczenia wyliczeń posłużyć się jedynie kursem kupna banku walut z dnia ich otrzymania. Przepisy te wyraźnie bowiem wskazują sposób wyliczenia różnic kursowych od własnych środków i nie pozwalają na wprowadzanie własnych dowolnych metod ich wyliczenia. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że inny sposób wyliczania różnic kursowych byłby łatwiejszy i mniej pracochłonny dla Spółki, czy też taki a nie inny system księgowy, z którego korzysta Podatnik. Nie można również stosować kursu sprzedaży walut faktycznego - wynegocjonowanego, lecz kurs ogłaszany przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Zatem w przypadku obliczania różnic kursowych od własnych środków, otrzymanych wcześniej tytułem zapłaty za faktury sprzedaży, którymi następnie Spółka dokonuje płatności swoich zobowiązań za zakupione towary, należy na podstawie art. 15 ust. 1a obliczyć:

1) wartość własnych środków pieniężnych przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia ich otrzymania od kontrahenta, ogłaszanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik,

2) wartość środków pieniężnych przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty zobowiązania własnego za zakupiony towar, ogłaszanego przez ten sam bank,

3) różnicę pomiędzy wartością obliczoną w pkt. 2) a wartością obliczoną w pkt. 1).

Natomiast odnośnie zapytania przedstawionego w punkcie drugim wniosku, obliczając różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, którymi Podatnik dokonuje zapłaty za zakupione towary, w sytuacji, w której Spółka wcześniej środki te zakupiła w banku, należy obliczyć:

1) wartość własnych środków pieniężnych przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia ich nabycia, ogłaszanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik,

2) wartość środków pieniężnych przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty zobowiązania własnego za zakupiony towar, ogłaszanego przez ten sam bank,

3) różnicę pomiędzy wartością obliczoną w pkt. 2) a wartością obliczoną w pkt. 1).

Zatem zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w przypadku dokonywania płatności zobowiązań za zakupione towary własnymi środkami pieniężnymi w walucie obcej, należy obliczać różnice kursowe zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego została dokonana dla stanu faktycznego opisanego we wniosku i w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu jej udzielenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez Pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę praw i obowiązków Podatnika.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł oraz 0,50 zł od każdego załącznika (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).