W dniu 18.07.2006r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku Spółka podnosi, iż w lutym 2003r. przyjęła do ewidencji środków trwałych - linię produkcyjną Beta - kompletną i zdatną do użytku, stanowiącą własność Spółki, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość początkowa brutto linii wynosi 4.337.776,01. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od linii produkcyjnej Beta od marca 2003r. metodą liniową, stawka amortyzacyjna 10%. Na linię składało się kilka środków trwałych, ale wartość początkowa każdego z nich nie została zaewidencjonowana odrębnie.

W czerwcu 2004r. nastąpił demontaż linii, wycofano z użycia miksery, wywrotnicę, podajnik ciasta, dzielarki, wydłużarkę, stół nakładający, piec zapiekowy, stację odbierającą, transporter, pakowaczkę. W listopadzie 2004r. zdemontowano dodatkowo jeszcze jeden element, mianowicie komorę fermentacyjną.

Powodem demontażu było przeniesienie linii z jednej hali produkcyjnej do drugiej celem obniżenia kosztów, niestety elementy te zostały odłączone i ostatecznie nie są używane.

Elementy linii produkcyjnej, takie jak piec wypiekowy, transporter spiralny, krajalnica, zostały przyłączone do innej linii produkcyjnej.

Na dzień dzisiejszy linia produkcyjna nie funkcjonuje w Spółce jako środek trwały kompletny i zdatny do użytku. Spółka do wniosku dołączyła tabelę, w której wymienia elementy linii produkcyjnej Beta. Tabela ta zawiera również wyszczególnienie co się dzieje z poszczególnymi elementami linii produkcyjnej od momentu ich wycofania z użycia. Z tabeli sporządzonej przez Spółkę wynika co następuje:

a) elementami wycofanymi z użycia w czerwcu 2004r. i przeznaczonymi na złom lub do wykorzystania na części zamienne są:

- mikser,

- mikser,

- wywrotnica,

- podajnik ciasta,

- stół nakładający,

- stacja odbierająca,

- transporter,

- pakowaczka;

b) elementami wycofanymi z użycia w czerwcu 2004r. i przeznaczonymi do sprzedaży są:

- dzielarka ch. polski,

- dzielarka ch. bochen,

- wydłużaka,

- piec zapiekowy;

c) elementem wycofanym z użycia (przy linii produkcyjnej Beta) w czerwcu 2004r. i nadal używanym jest krajalnica;

d) elementem wycofanym z użycia w listopadzie 2004r. oraz przeznaczonym na złom lub części zamienne jest komora fermentacyjna wraz z nakładarką kęsów;

e) ponadto, elementami linii produkcyjnej Beta, które nadal Spółka używa są:

- piec wypiekowy,

- transporter spiralny do chłodzenia pieczywa.

Z tabeli numer 2 umieszczonej we wniosku Spółki wynika, iż elementy linii produkcyjnej Beta wymienione powyżej w punkcie c oraz e (elementy używane) zostały podłączone do innej linii.

We wniosku Spółka informuje również, iż dokumentacja zakupowa, z lat w których realizowana była inwestycja w przedmiotową linię, nie pozwalała na jednoznaczne ustalenie wartości początkowej poszczególnych elementów linii. Fizyczne zmiany dokonane w linii nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej, a co za tym idzie, linia amortyzowana była nadal w niezmieniony sposób, czyli od pełnej wartości początkowej.

Ponieważ Spółka nie znajduje rozwiązania w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak postępować w przypadku, gdy do czynienia mamy z kilkoma środkami trwałymi, tworzącymi ciąg technologiczny, a nie ustalono dla każdego z nich odrębnych wartości początkowych, gdy następuje demontaż któregoś ze środków trwałych, postanowiła skorzystać z rozwiązania art. 16g ust. 16 i podejść do odłączonych środków trwałych analogicznie jak do części składowych czy peryferyjnych trwale odłączanych od środka trwałego we wspomnianym artykule.

Przedmiotowy środek trwały nadal figuruje w ewidencji środków trwałych, jako linia produkcyjna BETA. Natomiast prowadzona jest także dodatkowa ewidencja w programie Excel do celów księgowych i podatkowych, w związku z dokonaną korektą amortyzacji od nieużywanych środków trwałych - umniejszono koszty uzyskania przychodu. Podatnik ostrożnie interpretując art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umniejszył koszty uzyskania przychodu o amortyzację dotyczącą wycofanych z użytkowania środków trwałych. Podatnik podkreśla, iż sytuacja jest o tyle trudna do rozwiązania, iż należałoby w przedmiotowej sytuacji podejść "a contrario" do tego przepisu. Skoro Spółka nie zaprzestaje działalności gospodarczej (jeżeli taką miał na myśli ustawodawca), to powinno się móc zaliczać amortyzację do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostaje wątpliwość, czy na pewno Spółka ma prawo tak postąpić w sytuacji, gdy zdemontowała linię produkcyjną, która widniała w ewidencji jako ciąg technologiczny, na którą składało się kilka środków trwałych, ale nie wyodrębnionych i de facto nie używa tej linii, i każdy ze środków trwałych nadal jest kompletny i zdatny do użytku (piec wypiekowy, transporter spiralny, krajalnica są używane). Poza tym po zdemontowaniu, pomimo zdatności i kompletności do użytku, Spółka na dzień dzisiejszy oceniła przydatność niektórych z nich na cele remontowe lub do złomowania (te, które nie znalazły nabywcy, a do innych linii nie będą przyłączone). Ostrożność Spółki polega na tym, że skorygowała Ona koszty uzyskania przychodów, choć przepis nie jest jednoznaczny i być może w opisanej sytuacji można jednak tą amortyzację zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskująca podkreśla, iż są to te same środki trwałe, które służyły produkcji, stanowiąc składniki ciągu technologicznego, jakim była linia produkcyjna BETA. W sytuacji, gdy środki trwałe zostały przyłączone do innej linii produkcyjnej, według Spółki należy ustalić wartość początkową każdego środka trwałego oraz przypadające na nie odpisy amortyzacyjne, by ustalić wartość brutto przyłączonych do innej linii wyżej wymienionych środków trwałych.

Wobec powyższego, Spółka ma wątpliwości w następujących kwestiach:

1. Czy, od kiedy i w jaki sposób należy zmniejszyć wartość odpisów amortyzacyjnych od linii produkcyjnej w związku z trwałym wycofaniem z użytkowania niektórych jej elementów?

2. Jak wydzielić wartość poszczególnych elementów linii?

3. Jak interpretować pojęcie "zaniechania działalności, w której składniki majątkowe były używane" w rozumieniu art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4. Jak dokonać korekty rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do opisywanej kwestii?

W momencie identyfikacji szczegółów operacji związanych z demontażem rzeczonej linii, co nastąpiło pod koniec 2005r. w związku z przeglądem majątku dokonywanym do celów ubezpieczeniowych, Spółka podjęła działania zmierzające, przy wszystkich wspomnianych ograniczeniach związanych z ustaleniem wartości poszczególnych elementów składowych linii, do ustalenia odpisów amortyzacyjnych od linii w sposób jak najbardziej realny, tak aby nie zawyżyć kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. W szczególności Spółka, w celu ustalenia wartości poszczególnych elementów wchodzących w skład linii, podjęła następujące czynności:

a) przeprowadziła, za pośrednictwem niezależnego rzeczoznawcy, wycenę nowej wartości odtworzeniowej poszczególnych elementów linii w celu oszacowania jaki był udział procentowy poszczególnych elementów linii w jej wartości początkowej w momencie nabycia. Nowa wartość odtworzeniowa oznacza wartość odpowiadającą kosztom zakupu lub wytworzenia nowego urządzenia tego samego rodzaju, typu, o tych samych lub podobnych parametrach technicznych,

b) w oparciu o tak ustaloną nową wartość odtworzeniową linii, Spółka dokonała podziału wartości początkowej linii na wartość poszczególnych jej elementów poprzez zastosowanie do wartości początkowej całej linii takiego samego udziału procentowego każdego z elementów linii jaki wynikał z ich udziału procentowego we wspomnianej wartości odtworzeniowej ustalonej przez rzeczoznawcę. Oznacza to, że na przykład, jeżeli nowa wartość odtworzeniowa pieca wypiekowego stanowiła 24,6% nowej wartości odtworzeniowej całej linii, wartość początkową pieca wypiekowego oszacowano poprzez przemnożenie współczynnika 24,6% przez wartość początkową całej linii wynikającą z ewidencji środków trwałych,

c) po wydzieleniu, na podstawie powyżej opisanego szacunku, wartości początkowej poszczególnych elementów linii ustalono wartość ich odpisów amortyzacyjnych stosując do każdego z nich stawkę amortyzacyjną jaka stosowana była do opisywanej linii produkcyjnej jako całości,

d) dla każdego z elementów ustalono następnie wartość netto poprzez odjęcie od ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej wartości łącznych odpisów amortyzacyjnych (umorzenia) ustalonych jak wyżej.

Z łącznej wartości linii wydzielono wartość elementów trwale wycofanych z użytkowania. Pomniejszenie takie, zgodnie z zacytowanym artykułem, zastosowano od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poszczególne elementy zostały odłączone od reszty linii i wycofane trwale z użytkowania,

e) amortyzację od pomniejszonej w powyższy sposób wartości początkowej linii Spółka postanowiła uznać za koszt uzyskania przychodu, co miesiąc stosując metodę liniową, natomiast pozostała część amortyzacji linii, zaliczona wcześniej w koszty uzyskania przychodu, zdaniem Spółki, nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Jeżeli chodzi o opisany powyżej sposób ustalenia wartości poszczególnych elementów linii produkcyjnej w sytuacji, gdy dokumentacja źródłowa na to nie pozwala, to zdaniem Spółki, przepisy ustawy nie regulują wprost sposobu ustalenia wartości poszczególnych elementów środka trwałego w takiej sytuacji. W opinii Spółki ustalenie wartości poszczególnych elementów w powyższy sposób jest racjonalnym szacunkiem zmierzającym do ostrożnego ustalenia odpisów amortyzacyjnych, jednocześnie uzasadnienie tego podejścia można znaleźć odnosząc się posiłkowo do przepisu art. 22g pkt 8 (winno być art. 22g ust. 8) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176), który dopuszcza możliwość ustalenia ceny nabycia środka trwałego lub jego części na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, a także pisma Ministra Finansów nr PO-3-722-93/HS/96, w którym Minister Finansów dopuścił możliwość ustalenia wartości środka trwałego na podstawie wyceny przez biegłego w odniesieniu do ujawnionych środków trwałych.

Jak Spółka wspomniała powyżej, po oszacowaniu w opisany sposób wartości poszczególnych elementów linii oraz zastosowaniu przepisu o odłączeniu części składowych lub peryferyjnych w odniesieniu do elementów linii, które zostały trwale wycofane z użytkowania, Spółka postanowiła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów amortyzację tylko od wartości początkowej linii pomniejszonej o wartość elementów trwale wycofanych z użytkowania. Zdaniem Spółki takie działalnie jest zasadne ze względu na to, iż elementy trwale wycofane z użytkowania nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności, ani nie istnieje plan ich dalszego wykorzystania, zatem nie można mówić tylko o czasowym wyłączeniu ich z użytkowania.

Powyższe Spółka wnioskuje z przepisu art. 16a pkt 1 ustawy (winno być art. 16a ust. 1 pkt 1), zgodnie z którym, amortyzacji podlegają m. in. maszyny i urządzenia o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do użytkowania (...), a także z art. 16c pkt 5 ustawy, zgodnie z którym, amortyzacji nie podlegają środki trwałe, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której były używane. Spółka zaznacza, że Jej działalność obejmuje produkcję pieczywa piekarniczego, która jako taka nie została zaniechana, jednak zaprzestano działalności w rozumieniu produkcji na tejże konkretnej linii produkcyjnej (co było spowodowane względami ekonomicznymi, choć Spółka zaznacza, że nie zaprzestano produkcji asortymentu, który wytwarzany był na wspomnianej linii - jest on obecnie produkowany na innej linii produkcyjnej). W związku z czym Spółka postanowiła zastosować ostrożną interpretację art. 16c pkt 5 ustawy w połączeniu z art. 16a pkt 1 ustawy (winno być art. 16a ust. 1 pkt 1) tak, aby nie powodować zawyżenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnik zamierza w sposób sukcesywny, co miesiąc zaliczać w koszty uzyskania przychodów amortyzację, pozostała część oznacza amortyzację od odłączonych elementów linii produkcyjnej, które były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów a nie są od momentu demontażu używane przez Spółkę.

W powyższej sytuacji, w opinii Spółki zaistniała konieczność skorygowania zadeklarowanych wcześniej jako koszt uzyskania przychodu (KUP) odpisów amortyzacyjnych od rzeczonej linii, polegająca na ich zmniejszeniu do kwoty amortyzacji obliczonej jako iloczyn stawki amortyzacyjnej zasadnej dla tej linii oraz wartości początkowej linii pomniejszonej o wartość netto (ustaloną w powyższy sposób - wartość początkowa minus odpisy amortyzacyjne do dnia odłączenia od linii) elementów trwale wycofanych z użytkowania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich odłączenia i trwałego wycofania z użytkowania).

Spółka ustaliła wartość netto przyłączonych do innej linii środków trwałych na czerwiec 2004r. na kwotę 1.537.598,66; amortyzacja do skorygowania (niestanowiąca kosztów uzyskania przychodu - NKUP) 76.879,93; wartość brutto używanych środków trwałych na lipiec 2.800.178,26; amortyzacja stanowiąca KUP 140.008,91.

W listopadzie 2004r. odłączono środek trwały o wartości netto 576.165,22; amortyzacja NKUP do skorygowania 4.801,38. Wartość brutto używanych części od XII 2004r. 2.224.013,04; w 2005r. amortyzacja NKUP 193.761,69. Poszczególne wyliczenia Spółka przedstawiła we wniosku w tabeli numer 3.

W związku z powyższym, jak i biorąc pod uwagę fakt, iż wspomniany fizyczny podział linii i wycofanie z użytkowania niektórych jej elementów miało w Spółce miejsce w 2004r., postanowiła Ona dokonać korekty amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w następujący sposób:

- złożenie korekty deklaracji CIT-8 za rok 2004r. Odpowiednią korektę Spółka złożyła w dniu 23.02.2006r.,

- w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w zawyżonej kwocie jako koszty uzyskania przychodu roku 2005 - złożenie korekty deklaracji CIT-2 za listopad 2005r., a następnie uwzględnienie razem z grudniem tej korekty w deklaracji rocznej CIT-8 za rok 2005 składanej do 31.03.2006r. Odpowiednia korekta deklaracji za listopad 2005r. została złożona w dniu 23.02.2006r.

Podsumowując, Spółka skierowała do tutejszego organu podatkowego zapytanie w następujących kwestiach:

1. Czy sposób ustalenia wartości poszczególnych elementów opisywanej linii był prawidłowy, a jeżeli nie, to jak Spółka powinna ustalić wartość poszczególnych środków trwałych składających się na linię produkcyjną?

2. Czy zasadna jest interpretacja Spółki dotycząca konieczności zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych od rzeczonej linii w związku z trwałym wycofaniem z użytkowania jej elementów? Związane z tym jest pytanie, czy Spółka prawidłowo zinterpretowała pojęcie "zaniechania działalności, w której składniki majątkowe były używane" w rozumieniu art. 16c pkt 5 ustawy? Czy ustawodawca miał na myśli działalność gospodarczą?

3. Czy zasadne było zastosowanie przez Spółkę w tej sytuacji przepisu art. 16g ust. 16 ustawy dotyczącego odłączenia części składowej lub peryferyjnej środka trwałego, a jeżeli tak to czy sposób jego zastosowania był również prawidłowy?

4. Czy prawidłowe jest podejście Spółki dotyczące sposobu dokonania korekty rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w opisanym zakresie?

Organ podatkowy, ustosunkowując się do powyżej poruszonych kwestii, tytułem wstępu informuje, iż wszystkie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), które zostaną poniżej przytoczone, obowiązują w niezmienionej treści na przestrzeni lat 2004 - 2006.

Zauważyć należy, iż Wnioskująca zakwalifikowała do środków trwałych linię produkcyjną Beta i dokonywała od tej linii produkcyjnej odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego, nawet jeżeli poszczególne elementy linii produkcyjnej Beta mogły stanowić - z uwagi na swoją budowę i pełnione funkcje - odrębne środki trwałe, które spełniałyby warunki wymienione w art. 16a ust. 1 przez ustawodawcę, to Spółka nie uznała ich za odrębne składniki swojego majątku. Przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wobec dokonanej przez Podatnika kwalifikacji linii produkcyjnej Beta jako całości do środków trwałych, nie można elementów tej linii rozpatrywać w takich samych kategoriach jak odrębne środki trwałe, o których stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskująca zaś elementy te nieprawidłowo określa jako środki trwałe składające się na ciąg technologiczny. Spółka, cyt.: "zdemontowała linię produkcyjną, która widniała w ewidencji jako ciąg technologiczny, na którą składało się kilka środków trwałych, ale nie wyodrębnionych i de facto nie używa tej linii, i każdy ze środków trwałych nadal jest kompletny i zdatny do użytku (piec wypiekowy, transporter spiralny, krajalnica są używane)". Zgodnie z regulacją art. 16d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Organ podatkowy podkreśla natomiast, iż Wnioskująca informuje w podaniu, że cyt.: "przyjęła do ewidencji środków trwałych - linię produkcyjną Beta - kompletną i zdatną do użytku, stanowiącą własność Spółki, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wobec elementów linii produkcyjnej Beta wymontowanych z niej, nie będzie miał zastosowania w ogóle przepis art. 16c pkt 5 ustawy podatkowej, na który Jednostka powołuje się we wniosku. W przepisie tym ustawodawca stanowi, iż amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższa regulacja dotyczy składników majątku Spółki - środków trwałych, a za takie składniki Wnioskująca nie uznała elementów linii produkcyjnej Beta, tylko całą linię produkcyjną uznając tę linię za środek trwały Jednostki zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Ponadto, z wniosku Spółki nie wynika jakoby zaprzestała Ona jakiejkolwiek działalności. Informuje Ona we wniosku, iż nie zaprzestała prowadzenia produkcji pieczywa piekarniczego, nie zaprzestała też produkcji określonego asortymentu. Wobec powyższego, stwierdza się, iż w przedmiotowej sprawie art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania.

Na podstawie przytoczonego już przepisu art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlega taki składnik, który:

- jest własnością (współwłasnością) podatnika, oraz

- jest nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika, oraz

- kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, oraz

- jego przewidywany okres używania przekracza rok, oraz

- jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo jest oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Składnik spełniający powyższe warunki zwany jest w ustawie podatkowej środkiem trwałym.

Wobec powyższego, w opinii organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie od momentu, gdy wymontowanie elementu/elementów środka trwałego (linii produkcyjnej Beta) spowodowało, że składnik ten przestał być zdatny do użytku i przestał być wykorzystywany przez Wnioskującą na potrzeby Jej działalności gospodarczej, zgodnie z dyspozycją art. 16a ust. 1 ustawy, należało zaprzestać odnoszenia w koszty uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych od linii produkcyjnej Beta. Od tego momentu bowiem linia produkcyjna Beta przestała podlegać amortyzacji. Natomiast jak wynika z przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jeżeli więc po wymontowaniu w VI/2004r. takiej ilości elementów linii produkcyjnej Beta była ona wykorzystywana nadal w Spółce jako środek trwały, kompletny i zdatny do użytku, to linia owa nadal podlegała amortyzacji, w przeciwnym razie, tzn. gdyby linia Beta przestała być wykorzystywana przez Spółkę w tym okresie to nie podlegała już amortyzacji podatkowej. Jeżeli po VI/2004r. linię produkcyjną Beta Spółka nadal wykorzystywała w działalności gospodarczej, to w stosunku do elementów wymontowanych z niej, które można uznać za części składowe lub peryferyjne należy zastosować przepis art. 16g ust. 16 ustawy podatkowej. Regulacja ta stanowi, iż w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia część składowa, część peryferyjna. Mając na względzie wykładnię systemową należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w celu zdefiniowania użytych pojęć.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy zgodnie z art. 47 § 2 jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Stosownie do § 3 tegoż przepisu takie przedmioty, które zostaną połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Częścią peryferyjną jest rzecz zbliżona swoim charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 k.c. Zgodnie z tym przepisem, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy ruchomej (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Warta podkreślenia jest okoliczność, że powyżej cytowany przepis art. 16g ust. 16 ustawy stanowi o korygowaniu, poprzez zmniejszenie, wartości początkowej środka trwałego od którego daną część składową/peryferyjną odłączono. W przedmiotowej sprawie byłoby to więc zmniejszenie - w odpowiedni sposób wskazany w tym przepisie - wartości początkowej linii produkcyjnej Beta, który to środek trwały nadal jest w Spółce wykorzystywany i nadal podlega amortyzacji podatkowej, a dalszych odpisów amortyzacyjnych Spółka dokonuje już od umniejszonej wartości początkowej środka trwałego. Jednocześnie przepis ten wskazuje na sposób, w jaki zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego należy dokonać. Oprzeć się trzeba zgodnie z analizowaną regulacją na dokumentacji wskazującej na cenę nabycia odłączonej części składowej/peryferyjnej. Natomiast, jeżeli dokumentacja Spółki nie pozwala na ustalenie ceny nabycia tych części składowych/peryferyjnych, to w opinii organu podatkowego, Spółka nie ma możliwości zmniejszenia wartości początkowej linii produkcyjnej Beta w sposób zgodny z art. 16g ust. 16 ustawy podatkowej, która to wartość początkowa jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu. Zaproponowane przez Spółkę oparcie się, dla celów ustalenia ceny nabycia części składowych odłączonych trwale od linii produkcyjnej, na wycenie dokonanej przez rzeczoznawcę jest niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 16g ust. 3 wskazuje bowiem, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do regulacji art. 16g ust. 17 ustawy, jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 16.

W związku z powyższym, odłączone od linii produkcyjnej Beta części składowe/peryferyjne następnie przyłączone do innego środka trwałego Spółki będą zwiększały wartość początkową tego innego środka trwałego, o różnicę pomiędzy ceną ich nabycia (kosztem wytworzenia) a przypadającą na te części składowe, w okresie połączenia z linią Beta, sumą odpisów amortyzacyjnych, jeżeli jednocześnie różnica ta zostanie określona w sposób wskazany w ust. 16 art. 16g.

Z przepisów art. 16g ust. 16 i ust. 17 wynika bezsprzecznie, iż do ustalenia wartości części składowych linii produkcyjnej Beta niezbędne jest ustalenie faktycznej ceny nabycia tych poszczególnych elementów. Jeżeli zaś dokumentacja zakupowa Spółki z okresu nabycia środka trwałego (linii produkcyjnej Beta) nie daje takiej możliwości, to wówczas niemożliwe jest również spełnienie dyspozycji, o której stanowią art. 16g ust. 16 i ust. 17 ustawy.

Organ podatkowy uważa ponadto, iż do momentu do którego linia produkcyjna Beta była wykorzystywana przez Spółkę, stanowiąc jednocześnie środek trwały, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegała ona amortyzacji stanowiącej koszt podatkowy (art. 15 ust. 6). Natomiast od momentu, w którym wymontowanie elementu/elementów linii Beta spowodowało, iż stała się ona składnikiem niespełniającym kryteriów określonych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT (kompletność, zdatność do użytku, wykorzystywanie przez Spółkę w prowadzonej działalności, itd.) należało zaprzestać amortyzacji tegoż składnika stanowiącej koszty uzyskania przychodu.

Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tak więc z uwagi na informację zawartą we wniosku, iż na dzień dzisiejszy linia produkcyjna Beta nie funkcjonuje w Spółce jako środek trwały kompletny i zdatny do użytku, organ podatkowy stwierdza, iż doszło likwidacji przedmiotowego środka trwałego, o której mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy (postawienie w stan likwidacji). Powyższe potwierdza także tabela numer 1 i 2 zawarta we wniosku oraz treść samego wniosku, z którego wynika, iż cała linia produkcyjna została zdemontowana przez Spółkę, a wszystkie elementy linii produkcyjnej są albo odłączone i nieużywane, albo odłączone i przyłączone do innej linii. Stąd wniosek organu podatkowego, że linia produkcyjna Beta już nie istnieje w Spółce. Natomiast moment, od którego Wnioskująca winna zaprzestać odnoszenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu znany jest w opisanej sytuacji jedynie Spółce, gdyż jedynie Wnioskująca wie, od którego momentu nie wykorzystuje linii Beta w swojej działalności jako środka trwałego określonego w regulacji art. 16a ust. 1 ustawy i wpisanego przez Nią do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jedynie Wnioskującej jest znany także moment, w którym doszło do likwidacji środka trwałego, czyli moment od którego Spółka winna zaprzestać dokonywania jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując powyższe, organ podatkowy postanawia, iż nie może zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż może Ona do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć odpisy amortyzacyjne od linii produkcyjnej Beta, gdyż jak sama Wnioskująca informuje we wniosku cyt.: "nie używa tej linii" i cyt.: "na dzień dzisiejszy linia produkcyjna nie funkcjonuje w Spółce jako środek trwały kompletny i zdatny do użytku", a więc nie spełnia ten składnik wymogów art. 16a ust. 1 ustawy do podlegania amortyzacji.

Organ podatkowy nie zgadza się również ze stanowiskiem, iż można dokonać określenia ceny nabycia elementów linii produkcyjnej, które są częściami składowymi lub peryferyjnymi wymontowanymi z linii Beta, na podstawie procentowego udziału tych elementów linii Beta w wycenie cyt.: "nowej wartości odtworzeniowej" określonej przez rzeczoznawcę, gdyż nie jest to zgodne z przepisami ustawy.

Organ podatkowy nie zgadza się także z twierdzeniem, iż można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wymontowanych od linii produkcyjnej elementów (krajalnica, transporter spiralny, piec wypiekowy) i zamontowanych do innej linii, gdyż elementy te nie stanowiły w Spółce odrębnych środków trwałych (których wartość początkowa ustalona byłaby zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy), a jedynie funkcjonowały jako część składnika majątku wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskująca błędnie elementy te nazywa we wniosku "środkami trwałymi". Ponadto, wartość tych elementów nie została ustalona w oparciu o cenę nabycia, a więc nie zachodzi tu też sytuacja określona w art. 16g ust. 16 i ust. 17 ustawy.

Nie można też powiedzieć, że Spółka przyłączyła do innej linii środki trwałe, gdyż jak wykazano w uzasadnieniu niniejszego postanowienia i jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, Spółka dokonała podłączenia do innej linii produkcyjnej elementów odrębnego składnika majątku (środka trwałego) jakim była w Spółce linia produkcyjna Beta.

Spółka wadliwie interpretuje przytoczony wcześniej art. 16c pkt 5 ustawy. Regulacja ta nie dotyczy sytuacji zaprzestania działalności prowadzonej przy użyciu określonego składnika majątku z uwagi na likwidację tegoż składnika i dalszego wykonywania tej działalności przy użyciu innego środka trwałego. Przepis ten normuje przypadek, gdy dany składnik nadal istnieje i może w Spółce funkcjonować jako pełnowartościowy środek trwały, ale nie jest on używany z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności.

Organ podatkowy uważa więc, iż od momentu, gdy demontaż linii produkcyjnej Beta spowodował, iż przestał to być składnik majątku spełniający omówione powyżej warunki do uznania go za środek trwały na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy, Wnioskująca winna zaprzestać odnoszenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego składnika i na tym powinna polegać korekta kosztów podatkowych Spółki za lata od 2004r.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.