Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 10.04.2006 r. (...) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu straty poniesionej w 2001 r. z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, postanawia uznać, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

W dniu 10.04.2006 r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczący odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu straty poniesionej w 2001 r. z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, uzupełniony pismem z dnia 12.05.2006 r.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej "Euro-Park" Mielec na podstawie zezwolenia z dnia 28.06.1996 r., zmienionego decyzją Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 3.06.2004 r. Przedmiotowa spółka osiąga dochody z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem oraz z działalności nieobjętej zezwoleniem m.in. z dzierżawy i z przychodów finansowych. Spółka na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wydatków inwestycyjnych, nie przekraczających 2 mln euro. Od dochodu z działalności nieobjętej zezwoleniem oraz dochodu z działalności objętej zezwoleniem niepodlegającego zwolnieniu spółka odprowadza należny podatek dochodowy. W 2001 r. przedmiotowa spółka poniosła stratę z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, a od dochodu z działalności nie objętej zezwoleniem odprowadziła podatek dochodowy od osób prawnych. Zapytanie spółki dotyczy kwestii odliczenia od tej części dochodu z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, od której odprowadza podatek dochodowy, a więc dochodu podlegającego opodatkowaniu, straty poniesionej w 2001 r. z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, w okresie 5 lat, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki ma ona takie uprawnienie, gdyż nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi o przychodach i kosztach ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, gdyż dochód spółki z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem nie jest w całości wolny od podatku ani nie pochodzi ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu po zapoznaniu się z przedstawionym przez spółkę stanem faktycznym wyjaśnia.

Przepisy ustawy z dnia 2.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.) określiły w art. 5 zasady zwolnień podatkowych obowiązujących od dnia uzyskania przez Rzeczypospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, czyli od dnia 1.05.2004 r., dla przedsiębiorców, którzy posiadają zezwolenia uzyskane przed 1.01.2001 r. Z art. 5 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z dnia 2.10.2003 r. wynika, że z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1.01.2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu na 31.12.2000 r. w okresie do dnia 31.12.2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, w okresie do dnia 31.12.2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12.01.2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L. 10 z 13.01.2001 r.). Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy z dnia 20.10.2004 r. o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi, iż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym jest mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Przedmiotowa spółka jest średnim przedsiębiorcą i uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej "Euro-Park" Mielec przed dniem 1.01.2001 r. Stosownie do ww. art. 5 ust. 1 zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w ww. art. 12 ust. 1 o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu na 31.12.2000 r. na warunkach określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu na 31.12.2000 r. - do dnia 31.12.2010 r. Należy przy tym zauważyć, że spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia, zgodnie z art. 6 ww. ustawy z dnia 2.10.2003 r., które uzyskała, co w danym przypadku będzie skutkowało tym, że będzie miał do niej zastosowanie zapis art. 7 ww. ustawy z dnia 2.10.2003 r. określający zasady gromadzenia wpływów z podatku dochodowego na rachunku Funduszu Strefowego, tak, że w konsekwencji spółka nie straci swoich przywilejów.

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy, dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wydatków inwestycyjnych, z zastrzeżeniem ust. 2, zgodnie z którym dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w całości, w wypadku, gdy wydatki inwestycyjne przekroczą kwotę stanowiącą równowartość 2 mln euro.

Biorąc pod uwagę ww. § 5 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu, zwolnieniu podlega dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia jako dochód należy rozumieć jako podstawę opodatkowania ustaloną zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego wynika, że podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i spełniają warunki do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie ww. rozporządzenia, ustalają dochód - podstawę opodatkowania zgodnie z zapisami wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie dochód ten pomniejszają o przysługującą kwotę zwolnienia - w danym przypadku kwotę obliczoną zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

W przypadku przedmiotowej spółki dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego tylko w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wydatków inwestycyjnych, przy czym kwota zwolnień nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu - w świetle § 6 ww. rozporządzenia w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu w brzmieniu na 31.12.2000 r.

Należy także nadmienić ,że - według § 7 ww. rozporządzenia - zwolnienie od podatku, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 1 przysługuje w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, aż do wyczerpania zwolnienia, nie dłużej jednak niż do upływu okresu, na który została ustanowiona strefa, z zastrzeżeniem § 6.

Biorąc powyższe pod uwagę, od wysokości poniesionych przez spółkę wydatków inwestycyjnych, spełniających przesłanki wynikające z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu w brzmieniu na 31.12.2000 r., będzie uzależniona wysokość dochodu wolnego od podatku dochodowego. Natomiast niewykorzystana wysokość przynależnego zwolnienia z podatku dochodowego w wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych może być wykorzystana w okresach następnych od dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, aż do wyczerpania zwolnienia, z uwzględnieniem zapisu wymienionego w § 7 ww. rozporządzenia. Należy bowiem zauważyć, że gdy podatnik poniesie stratę z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, a poniósł wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do uwzględnienia, zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych może zostać wykorzystane w następnych latach podatkowych, aż do wyczerpania zwolnienia, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, według art. 7 ust. 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jednocześnie według art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. wymienionych w pkt 1 tego przepisu - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, w pkt 3 tego artykułu - kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1-4 tego artykułu. Stosownie do ww. przepisu przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę - nie jest możliwe przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania z prowadzonej działalności uwzględnianie przychodów ze źródeł wolnych od podatku (ww. art. 7 ust. 3 pkt 1) oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa wyżej (ww. art. 7 ust. 3 pkt 3). Natomiast zgodnie art. 7 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...).

Strata poniesiona przez spółkę w 2001 r. została poniesiona z działalności objętej zezwoleniem i nie jest to strata w rozumieniu prawa podatkowego. Natomiast w przypadku, gdy strata powstanie z działalności, z której dochody nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego, rozliczenie straty następuje na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Należy przy tym nadmienić, że w przypadku poniesienia przez spółkę straty z pozostałej działalności nieokreślonej w zezwoleniu, strata ta może być przez spółkę odliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dochodu podlegającego opodatkowaniu, który może obejmować dochód powstały na działalności nieobjętej zezwoleniem, a także objętej zezwoleniem, ale podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym, gdy spółka za dany rok podatkowy, w przypadku wymienionym we wniosku za 2001 r., poniosła stratę na działalności objętej zezwoleniem, to jej wysokość nie może zostać odliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym, gdyż jest to strata ze źródła przychodów wolnego od podatku (art. 7 ust. 3, w związku z ust. 4 ustawy) i nie może wpływać na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.