DECYZJA

Na podstawie art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 7 oraz art. 116 ust. 1 oraz ust. 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm./, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez firmę X na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 3 stycznia 2006r., znak 1473/WV/443/359/244/2005/HZ w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 września 2005r. /data wpływu do US - 3 października 2005r./ Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535ze zm./.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że przedmiotem działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez Stronę jest produkcja drobiu i wyrobów z mięsa drobiowego. W skład Jej działalności wchodzi m.in. produkcja surowca dla działalności przetwórczej w dziedzinie drobiarstwa, która jest prowadzona w formie zorganizowanej, stanowiącej wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Strona podjęła decyzję o wniesieniu aportem tego Działu, (którego składniki stanowią m.in. zapasy i produkcja w toku) do firmy Y.

Strona wskazuje, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupie surowców i materiałów, które obecnie składają się na ww. zapasy i produkcję w toku.

Ponadto, Strona zawiera umowy z rolnikami ryczałtowymi na kontraktację jaj i drobiu, i jako nabywca produktów rolnych od rolników ryczałtowych, wystawia faktury VAT RR i wypłaca im kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Strona zwiększa swoją kwotę podatku naliczonego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku.

Strona wskazała, iż przedmiotowe zobowiązanie w stosunku do rolników ryczałtowych wnosi jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa do firmy Y z uwagi na fakt, iż na dzień dokonania aportu pewna część zobowiązań w stosunku do rolników ryczałtowych nie będzie zapłacona przez Stronę, zaistniała wątpliwość, czy Strona ma prawo do zwiększenia kwoty VAT naliczonego o podatek wynikający z wystawionych przez siebie faktur VAT RR, za które zapłaci w terminach ich wymagalności firma Y.

Pytania Strony dotyczą następujących kwestii:

1. Czy Strona ma prawo do zwiększenia o zryczałtowany VAT, wynikający z faktur VAT RR, naliczonego podatku od towarów i usług, które jako zobowiązania, stanowiące element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, są wnoszone aportem do firmy Y w terminach ich wymagalności?

2. Czy Strona, jako spółka wnosząca aport ma obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego przy nabyciu zapasów, które są wniesione następnie jako składnik aportu?

W ocenie Strony w sytuacji opisanej w pkt 1, ma ona prawo do zwiększenia o zryczałtowany VAT wynikający z faktur VAT RR naliczonego podatku od towarów i usług. Natomiast przedstawiając własne stanowisko w zakresie pkt 2 Strona wskazuje, iż nie ciąży na niej obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, wcześniej rozliczonego, gdyż wniesione aportem surowce i materiały będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a więc cel ich nabycia nie uległ zmianie.

W wydanym w dniu 3 stycznia 2006r. postanowieniu, znak 1473/WV/443/359/244/2005/HZ Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie w dniu 13 stycznia 2006r. Strona złożyła zażalenie, wskazując, iż organ pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności dokonał on błędnej interpretacji przepisów art. 116 ust. 6 pkt 2 oraz art. 91 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Strony stanowisko organu, które uzależnia możliwość skorzystania z prawa do powiększania podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od przesłanki, która wynika z przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (tj. dokonanie zapłaty przez konkretny podmiot), prowadzi do niedopuszczalnego zawężenia prawa Strony, które zostało w sposób jasny określone w powołanym przepisie.

Literalne brzmienie analizowanych przepisów ustawy o VAT - podnosi Strona - nie wskazuje, iż dokonującym zapłaty musi być tylko i wyłącznie podmiot nabywający produkty rolne. W szczególności, Strona będzie uprawniona do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w momencie dokonania zapłaty należności na rzecz rolników ryczałtowych przez firmę Y czyli podmiot, który w drodze sukcesji prawnej przejął zobowiązania Strony do zapłaty we wskazanym terminie określonej kwoty pieniężnej tytułem wynagrodzenia za dostarczone produkty rolne.

W ocenie Strony argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest fakt, że przepis art. 116 ust. 6 ustawy o VAT mówi o zapłacie należności w ogóle, bez wskazania, kto powinien ją uregulować /podkreślenie Strony/. Zapłacenie przedmiotowej należności przez firmę Y wypełni tym samym hipotezę omawianego artykułu umożliwiając Stronie (jako nabywcy produktów rolnych zwiększenie podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Ponadto, Strona podnosi, iż w wydanym postanowieniu organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy. Nieprawidłowa wykładnia organu polega na uznaniu, że w przypadku zakupu przez Stronę towarów, w stosunku do których przysługiwało i zostało wykonane zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a które to towary nie zostały ostatecznie sprzedane, lecz wniesione w drodze aportu do spółki prawa handlowego, istnieje konieczność dokonania przez podatnika korekty podatku naliczonego (odliczonego przy zakupie tych towarów), w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Strony, dla dokonania prawidłowej interpretacji art. 91 ust. 7 ww. ustawy istotne jest ustalenie, jaki był cel pierwotny zakupu towarów, a nie fakt, na co zostały one w rzeczywistości przeznaczone wskutek zaistnienia okoliczności pozostających poza sferą kontroli podatnika w momencie ich nabycia.

Wg Strony w świetle obowiązujących przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Strona zauważa, iż związek ten powinien być rozpatrywany w kontekście szerokim, w zgodzie z przepisami wydawanymi przez organy Unii Europejskiej, kładącymi nacisk na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. A zatem - w ocenie Strony - konieczne jest podkreślenie, że jeśli nabycie surowców i materiałów dokonywane było z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, bez znaczenia pozostaje to, iż towary te zostały później wniesione aportem do spółki prawa handlowego.

Na poparcie swojego stanowiska Strona powołuje się na orzecznictwo sądowe i interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wydane przez inne organy podatkowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy stwierdza, co następuje:

W myśl art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o którym mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Za datę dokonania zapłaty (ust. 7) uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych (art. 116 ust. 8).

Stosownie do wskazanych przepisów, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wpłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych lub usług rolniczych (podatnika rozliczającego podatek).

Wpłacony podatek stanowi dla nabywcy kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem spełnienia kilku przesłanek, tj.

1) nabycie produktów rolnych (usług rolniczych) musi być związane z dostawą opodatkowaną.

2) zapłata należności za produkty rolne oraz usługi rolnicze (wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku) musi nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, przy czym zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy VAT, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja taka została zrealizowana. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy zawarł z podatnikiem nabywającym produkty rolne (usługi rolnicze) umowę określającą dłuższy termin płatności. Wówczas bowiem zapłata nie musi być realizowana w ciągu 14 dni, lecz należy pamiętać, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, dopóki zapłata ta nie nastąpi.

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa powyżej, muszą zostać podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych lub usług rolniczych. Z dokumentu powyższego wynikać więc powinno, której dostawy lub usługi zapłata dotyczy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, określonym w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Jednakże, przepisy ustawy przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalnie przesłanki upoważniające go do takiego odliczenia. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, iż za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się "wydatków", które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w sposób wyraźny posługuje się określeniem "wydatek", który zgodnie z definicja zawartą w Wikipedia (wolna encyklopedia) oznacza - w ujęciu ekonomicznym - każdy rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego jednostki gospodarczej, w związku z zapłatą za określone dobra lub usługi w związku z regulowaniem różnych zobowiązań jednostki.

W świetle powyższego, uznać należy, iż chodzi o wydatki rzeczywiście poniesione, celowe i racjonalne, tj. takie, które poniesiono z zamiarem osiągnięcia przychodu. Nie może być zatem mowy o kosztach uzyskania przychodu, jeżeli koszt nie został faktycznie poniesiony.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że podmiotem dokonującym zapłaty za faktury VAT RR jest firma Y, nie zaś Strona.

Zdaniem organu odwoławczego Strona, nie ponosząc faktycznego wydatku, tj. nie dokonując dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, ze skutkiem realizacji tej dyspozycji, jest podmiotem nieuprawnionym do zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającego z faktur VAT RR, zwiększającego kwotę podatku naliczonego.

Zatem, uznać należy, iż stanowisko Strony przedstawione we wniosku w zakresie prawa do zwiększenia o zryczałtowany VAT podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT RR jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem zapasów, które następnie wniesione zostały przez Stronę jako składnik aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej zapasy oraz produkcję w toku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza:

Artykuł 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ wprowadza instytucję podatku naliczonego, jako fundamentalną dla konstrukcji tego podatku.

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasada potrącalności podatku VAT wynikająca z powołanego przepisu oznacza, iż ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów handlowych dokonywanych z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.Z treści wniosku wynika, iż Strona skorzystała z przysługującego Jej prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego w momencie zakupu surowców i materiałów. Powyższe wynika z faktu, iż surowce te oraz materiały wykorzystywane były przez Stronę do działalności opodatkowanej.

Następnie zapasy oraz produkcja w toku, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa zostały przez Stronę wniesione aportem do Spółki Y.

Ponadto, oceniając powyższą sytuację wskazać należy, iż w przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu ma zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm./ zgodnie z którym, wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Istotnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy dokonane zakupy związane były z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi.

Biorąc pod uwagę treść wniosku zauważyć należy, iż surowce i materiały były oraz będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a więc bez znaczenia pozostaje fakt, iż wchodzą one w skład czynności zwolnionej jaką jest wniesienie ich aportem.

Reasumując, jeżeli nabycie surowców i materiałów pozostawało w ścisłym związku z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej, Strona nie ma obowiązku korygowania odliczonego podatku naliczonego.

Zatem dokonanie czynności wniesienia aportu pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego, dokonane w związku z zakupami, które posłużyły sprzedaży opodatkowanej we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części (vide zachowujący aktualność - mimo, że wydany na tle poprzednio obowiązującej ustawy o VAT - wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004r. Sygn. akt FSK 87/04).

Odnosząc się do zarzutu Strony istnienia odmiennych od zaskarżonej, interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez inne organy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w myśl art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Tak więc skoro każde postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydawane jest w indywidualnej sprawie w oparciu o konkretny stan faktyczny, stąd nie może ono wywoływać skutków w stosunku do innych podmiotów, dlatego też podnoszony przez Stronę zarzut w świetle obowiązujących przepisów nie znajduje uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.