INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 24 maja 2012 r.), uzupełnionympismem z dnia 20 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2012 r. wpłynął do tut. organu, uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka") prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE", „Strefa"). Spółka rozważa obecnie realizację na terenie SSE nowego projektu inwestycyjnego (dalej: „Inwestycja"), który dojdzie do skutku w przypadku uzyskania przez Spółkę nowego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: „zezwolenie strefowe"). Status SSE objął lokalizację funkcjonującego zakładu produkcyjnego Spółki w 2004 r., kiedy to Spółka uzyskała pierwsze zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE (Spółka zrealizowała inwestycję objętą tym zezwoleniem i wykorzystała przysługujący jej z tego tytułu limit pomocy publicznej).

Tym samym, w przypadku realizacji Inwestycji, dla oceny sytuacji podatkowej Spółki zastosowanie znalazłoby min rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U z 2008 r., Nr 232, Poz. 1548 - dalej: „rozporządzenie strefowe").

Realizacja inwestycji nie jest związana z objęciem terenem Strefy przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części, tym samym nie znajdzie zastosowania § 5 ust. 4 rozporządzenia strefowego, zgodnie z którym w przypadku takiego objęcia „(…) zwolnienia (…) przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu (...)."

Z uwagi m.in. na konieczność wskazania w dokumentacji aplikacyjnej dotyczącej wydania zezwolenia strefowego m.in. projekcji finansowych uwzględniających również moment nabycia prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, dla Spółki pozostaje istotna kwestia momentu nabycia prawa do zwolnienia.

Intencją Spółki jest kalkulowanie wielkości dostępnego zwolnienia podatkowego w oparciu o koszty nowej inwestycji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy prawo do zwolnienia podatkowego zostanie nabyte przez Spółkę w okresie od dnia uzyskania zezwolenia strefowego, począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostaną pierwsze wydatki inwestycyjne...

Wnioskodawcy podniósł, że rozporządzenie strefowe w § 5 ust. 1, stanowi precyzyjnie, iż: „Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej".

W konsekwencji powyższego, dla nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające samo uzyskanie przez Spółkę zezwolenia strefowego, konieczne jest również poniesienie pierwszych kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, określonych w § 6 rozporządzenia strefowego.

Dopiero po poniesieniu pierwszych wydatków inwestycyjnych, Spółka uzyska prawo do zwolnienia podatkowego w odpowiedniej wysokości, korespondującej z wielkością poniesionych kosztów kwalifikowanych. Prawo to zostanie nabyte z początkiem miesiąca, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki inwestycyjne.

Literalne brzmienie przepisów poparte jest przez jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych, zgodnie z którą, moment od którego dochody generowane na terenie SSE na podstawie zezwolenia podlegają zwolnieniu jest precyzyjnie określony, a tym samym podatnik nie posiada dowolności w zakresie wyboru okresu rozliczeniowego począwszy od którego rozpoczyna on korzystanie ze zwolnienia.

Takie stanowisko, zostało zajęte m.in. przez:

• Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 16 grudnia 2005 r. (znak ZD/406-219/CIT/05), w którym wskazane zostało, iż: „ (…) dochód osiągnięty przez Podatnika z tej działalności (przyp. Spółki: prowadzonej na terenie SSEw zakresie określonym w zezwoleniu), podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, od momentu uzyskania tego dochodu, o ile Wnioskujący poniósł już koszty inwestycji (ewentualnie koszty tworzenia nowych miejsc pracy), z tytułu których udzielana jest mu pomoc regionalna w formie zwolnień podatkowych";
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2010 r. znak IPPB3/423-819/09-2/PD;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2010 r., znak IPPB3/423-985/09-2/MS

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych(j. t. Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 5 ww. ustawy, Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1, po dniu 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 cyt. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Z przytoczonego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy wynikają podstawowe warunki stosowania przedmiotowego zwolnienia, do których należą pochodzenie dochodu z działalności gospodarczej; wykonywanej zgodnie z zakresem przedmiotowym udzielonego zezwolenia, a przy tym takiej tylko która prowadzona jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Poza tym z art. 17 ust. 1 pkt 34 wynika wprost, że omawiane zwolnienie od podatku jest formą pomocy publicznej, a w zakresie wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej (w formie tego zwolnienia) ustawa podatkowa odsyła do odrębnych przepisów. Literalne brzmienie ww. art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy nie pozostawia wątpliwości, określając wprost, które dochody są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. W równie definitywny sposób, czyli przesądzający „co jest”, a nie „co może być” wolne od podatku, został sformułowany art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o zezwolenie strefowe uzyskane w dniu 2004 r. i obecnie rozważa realizację na terenie strefy kolejnego projektu inwestycyjnego (dalej: „Inwestycja"),w oparciu o uzyskane nowe zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Dla określenia sytuacji prawnopodatkowej Spółki w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej będą zatem miały zastosowanie m.in. następujące akty prawne:

1. ww. ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych;
2. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.);

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1. kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2. tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25 % całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia)

Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008z dnia 6 sierpnia 2008 roku uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (§ 3 ust. 4 ww. rozporządzenia). Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Ponadto, stosownie do przepisu § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem:

1. utrzymania własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisówo podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2. utrzymania inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona,a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata. § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1. ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3. kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4. ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5. kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6. ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Ww. przepisy określają zatem w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:

1. muszą to być koszty inwestycji,
2. muszą być poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3. muszą być poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4. muszą być przeznaczone na cele wyżej wymienione.

W przypadku uzyskania przez przedsiębiorcę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dochód osiągnięty z tej działalności podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, od momentu uzyskania tego dochodu, o ile przedsiębiorca poniósł już koszty inwestycji, z tytułu których udzielana jest mu pomoc publiczna w formie zwolnień podatkowych. Powyższe implikuje wniosek, że przedsiębiorca powinien korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu, uzyskanego z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, proporcjonalnie do ponoszonych wydatków inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej. A zatem poniesienie w określonej wysokości i w określonym okresie zliczeniowym dla celów podatkowych wydatku na inwestycje (czy też tworzenie nowych miejsc pracy) w specjalnej strefie ekonomicznej powoduje, że dochód podatnika z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy (w ramach zezwolenia) podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym, w wysokości poniesionych kosztów inwestycji w tym okresie rozliczeniowym.

Przy czym podatnikowi nie przysługuje możliwość wyboru momentu, od którego rozpocznie wykorzystywanie zwolnienia dochodu, uzyskanego z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zbiór przepisów dotyczących zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 powołanej ustawy tworzy spójny system, który nie pozwala podatnikowi cydować, które przychody i koszty będzie rozliczał w ramach wyniku podatkowego na zasadach ogólnych, a w stosunku do których woli zastosować zwolnienie podatkowe.

Reasumując, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy publicznej na zasadach określonych w stosownych przepisach. W miesiącu poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych (lub kosztów nowych miejsc pracy), co do zasady, przedsiębiorca działający na terenie specjalnej strefy ekonomicznej powinien zadeklarować dochód z działalności określonej w zezwoleniu jako dochód ze źródeł zwolnionych. Pamiętać należy jednak, że w przypadku prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej możliwe jest jednakże jednoczesne osiąganie przychodów zwolnionych i opodatkowanych. Wymaga to odrębnego ustalenia wyników z działalności zwolnionej i opodatkowanej. W tym celu należy: rozpoznać źródła przychodów (działalność opodatkowana lub zwolniona), alokować przychody do poszczególnych źródeł oraz przyporządkować do przychodów związane z ich uzyskaniem koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Spełnienie przez Spółkę warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczać będzie, że dochody osiągnięte na terenie strefyz działalności gospodarczej, w ramach udzielonego Spółce w przyszłości zezwolenia, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.