Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie przepisu art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 3.11.2006 r., wniesionego przez T. Sp. z o.o., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ropczycach z dnia 26.10.2006 r. znak: US.PP/ 443-21/06, w sprawie interpretacji prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług, zmienia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ropczycach i uznaje stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2006r.:

- za nieprawidłowe - w kwestii ustalenia, jaka część kwoty wydatków poniesionych na wybudowanie w budynku lokali (z których część zostanie przeznaczona celem wykonywania czynności opodatkowanych, a część celem wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych) jest związana z czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego,

- za prawidłowe - w kwestii sposobu ustalenia kwoty podatku naliczonego, o którą można pomniejszyć podatek należny, w przypadku ponoszenia wydatków na wybudowanie dwóch lokali użytkowych, które będą wykorzystywane przez Podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Pismem z dnia 22.08.2006 r. T. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ropczycach z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT.

Zapytanie dotyczyło kwestii sposobu ustalenia, jaka część kwoty wydatków poniesionych na wybudowanie budynku (w którym część powierzchni zostanie przeznaczona przez Podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a część zarówno do wykonywania czynności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku) jest związana z czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami w związku z którymi przysługuje Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także sposobu ustalenia kwoty podatku naliczonego, o którą można pomniejszyć podatek należny, w związku z wykonywaniem przez Jednostkę czynności zarówno uprawniających, jak i nieuprawniających do odliczenia podatku. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Podatnik w ramach swojej działalności dokonuje sprzedaży opodatkowanej (m.in. odsprzedaż mediów dostarczanych najemcom bloków), jak i zwolnionej od podatku (świadczenie usług wynajmowania lokali mieszkalnych na własny rachunek i sprzedaż usług zarządu nieruchomościami). Podatnik rozpoczął budowę budynku o charakterze mieszkalno-użytkowym i zawarł umowy przedwstępne na sprzedaż lokali mieszkalnych i lokali użytkowych w przedmiotowym budynku. W budynku tym Podatnik wyodrębni poszczególne lokale, ustanowi odrębne prawa własności lokali i przeniesie je na nabywców, z tym, że pozostawi na swoje potrzeby dwa lokale użytkowe. Lokale te będą więc wykorzystywane zarówno na potrzeby sprzedaży opodatkowanej, jak też sprzedaży zwolnionej od podatku. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż w poprzednim roku podatkowym, tj. w roku poprzedzającym rok rozpoczęcia inwestycji, stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem wynosił 27%. Podatnik nie zawarł jeszcze umów sprzedaży części lokali użytkowych, które w razie niepowodzenia ich sprzedaży zostaną przeznaczone na wynajem, a więc na wykonywanie czynności opodatkowanych.

Odnośnie pierwszej części pytania, Podatnik stoi na stanowisku, iż "(...) kwotę wydatków poniesionych na wybudowanie poszczególnych lokali, należałoby ustalić jako proporcję ilorazu powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych oraz ogólnej powierzchni użytkowej budynku wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych, do ogólnej kwoty wydatków poniesionych na wybudowanie budynku. Przy ustalaniu kwoty tych wydatków należy pominąć powierzchnię części nieruchomości wspólnej". Natomiast w zakresie drugiej części pytania Wnioskodawca wyraził stanowisko, że "w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe określenie, stosownie do postanowień art. 90 ustawy o VAT, jaka część wydatków poniesionych na wybudowanie dwóch lokali na potrzeby własne, jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a jaka z wykonywaniem czynności zwolnionych". Jednostka stwierdza jednocześnie, że kwotę podatku, podlegającą odliczeniu, związaną z nabyciem usługi służącej wykonywaniu przez Podatnika zarówno czynności opodatkowanych i zwolnionych, w odniesieniu do tych lokali, należy ustalić w sposób określony w art. 90 ust. 2 i następne.

Postanowieniem z dnia 26.10.2006 r. znak: US.PP/443-21/06, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ropczycach uznał zaprezentowane przez Stronę stanowisko za nieprawidłowe, konkludując, że Jednostka winna stosować w ciągu roku podatkowego proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT.

Nie godząc się z taką interpretacją, Strona zażaleniem z dnia 3.11.2006r. wniosła "o zmianę udzielonej interpretacji w sposób wskazany w stanowisku podatnika". Skarżąca zarzuciła:

- nieprawidłową wykładnię art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, iż w opisanym stanie faktycznym nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty wydatków (a tym samym kwoty podatku naliczonego zawartego w tych wydatkach) na nabycie mieszkań służących sprzedaży opodatkowanej,

- pominięcie w ocenie prawnej zagadnienia istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących sposobu ustalenia kwoty wydatków oraz podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną,

- pominięcie wskazanych w zapytaniu przepisów o własności lokali.

W zażaleniu podniesiono również:

- naruszenie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie oceny prawnej stanowiska Podatnika,

- poprzestanie jedynie na przytoczeniu przepisów prawa,

- niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia okoliczności przemawiających za niedopuszczalnością wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem lokali przeznaczonych na wykonywanie czynności opodatkowanych.

Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, co następuje:

Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarto w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Z uregulowania tego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynności te zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, a należą do nich m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Regulacja ta wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Z kolei w przypadku, gdy nabyty towar lub usługa po-wiązane są równocześnie ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie podlegającą opodatkowaniu (w tym zwolnioną z podatku), odliczenia dokonać można proporcjonalnie.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, iż dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną bądź nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanym stanie faktycznym "(...) możliwe jest zdaniem podatnika ustalenie jaka część ogólnych wydatków na budowę lokali, służy nabyciu lokali przeznaczonych do wykonywania działalności opodatkowanej, a tym samym jaka kwota podatku naliczonego przypadająca na tą część wydatków może być przez podatnika odliczona". Zdaniem Jednostki "(...) kwotę wydatków poniesionych na wybudowanie poszczególnych lokali, należałoby ustalić jako proporcję ilorazu powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych oraz ogólnej powierzchni użytkowej budynku wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych, do ogólnej kwoty wydatków poniesionych na wybudowanie budynku". Za takim rozwiązaniem, w ocenie Podatnika, przemawiają postanowienia ustawy z dnia 24.06.1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Art. 3 ust. 1-3 wskazanej ustawy stanowi:

1. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

2. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

3. Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpo-wiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

Zauważyć jednak należy, iż przytoczony przez Jednostkę sposób ustalenia proporcji odmienny jest od proporcji zawartej w art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali. Podatnik wskazuje bowiem na proporcję ilorazu powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych oraz ogólnej powierzchni użytkowej budynku wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych. Natomiast cyt. ust. 3 wskazuje na stosunek powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. W ocenie tut. organu sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego od nabycia usług, związanych z czynnościami opodatkowanymi, spełnia wymóg odrębnego określenia kwoty podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże w oparciu o klucz wskazany w przepisie art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali.

Przedstawiony sposób ustalenia proporcji winien mieć również odpowiednie zastosowanie do obliczenia kwot wydatków, poniesionych na wybudowanie części wspólnych budynku. Wskazać równocześnie należy, iż w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi, lub związanych z czynnościami nieopodatkowanymi, wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Z kolei zgodnie z ust. 4 tegoż artykułu proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę, do najbliższej liczby całkowitej. W związku z tym podatnik w ciągu roku podatkowego obowiązany jest stosować proporcję, wynikającą z proporcji sprzedaży ustalonej za rok poprzedzający rok podatkowy. Wskazać należy, iż ustawodawca dał jednak możliwość zastosowania innych rozwiązań. Jeżeli podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, byłaby niereprezentatywna, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego, przyjąć należy proporcję wyliczoną szacunkowo według prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 9 w zw. z ust. 8).

Jednocześnie w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Druga część pytania Podatnika dotyczyła natomiast kwestii ustalenia, jaka część kwoty wydatków poniesionych na wybudowanie dwóch lokali na potrzeby własne podatnika jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a jaka z wykonywaniem czynności zwolnionych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym lokale te zaliczone zostaną przez Podatnika do środków trwałych.

Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez Jednostkę działalności gospodarczej - zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej - wskazać należy, iż rozliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją budowy dwóch lokali użytkowych (będących własnością Podatnika) winno być dokonane zgodnie z regulacją zawartą w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie orzeka jak w sentencji.