POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki xxx Sp. z o.o. (dalej Spółka) z dnia 28.09.2006 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 02.10.2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki

UZASADNIENIE

Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku, Spółka zgodnie z obowiązującą od wielu lat na polskim rynku leasingowym praktyką, zawiera ze swoimi klientami umowy leasingu operacyjnego, gdzie zgodnie z jej postanowieniami klient ma prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingowej. Jest to standardowe postanowienie umowne, dające klientowi prawo do nabycia przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie odpowiadającej tzw. wartości hipotetycznej, zdefiniowanej w art. 17a updop.

W polskich realiach czynnikiem determinującym zawieranie umów leasingu operacyjnego jest możliwość nabycia na własność przedmiotu po zakończeniu umowy. Jest to zawsze dla klienta element ryzyka gdy zawiera umowę leasingu, w przypadku gdyby spłacił on nawet 90% wartości przedmiotu leasingu i nagle zaprzestał spłat to wówczas nie będzie miał możliwości nabycie tego przedmiotu po preferencyjnej (hipotetycznej) cenie odpowiadającej wartości końcowej. Z uwagi na zwiększenie konkurencyjności swojej oferty w stosunku do oferty innych firm leasingowych, Spółka zamierza oferować niektórym wybranym swoim klientom, których darzy szczególnym zaufaniem (w szczególności tym, którzy terminowo regulują płatności wynikające z harmonogramów leasingowych np. w ciągu 6-12 miesięcy trwania umowy nie mają opóźnień w płatnościach) albo którzy mają „pozytywną historię” wynikającą z uprzednio zawartych umów, możliwość wcześniejszego (przed upływem podstawowego okresu umowy) skorzystania z przysługującej im i tak na ostatni dzień trwania umowy opcji nabycia przedmiotu leasingu w ten sposób, że zawieraliby oni ze Spółką warunkowe umowy sprzedaży, tzn. umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności (na podstawie przepisów Rozdziału II, Działu IV, Tytułu XI, Księgi trzeciej Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. nr 16 poz. 93) . Dotyczyć to będzie wyłącznie przypadków, gdy przedmiotem leasingu będą rzeczy ruchome.

Zgodnie z treścią przedmiotowych umów przeniesienie prawa własności następuje w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego, tj. zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie, zapłaty przez nabywcę na rzecz Spółki wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu.

Innymi słowy, podczas trwania umowy leasingu, zawierana będzie umowa sprzedaży przedmiotu leasingu za określoną w umowie leasingu wartość końcową (wykupu), przy czym przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi po zakończeniu umowy leasingu i po zrealizowaniu wszelkich zobowiązań.

W przypadku braku realizacji zobowiązań skutek w postaci przeniesienia własności nie wystąpi a sama umowa sprzedaży przestanie obowiązywać strony. Tak się stanie w szczególności, gdy na skutek utraty przedmiotu leasingu (szkoda całkowita) lub też gdy na skutek zaległości w regulowaniu zobowiązań przez leasingobiorcę umowa leasingu zostanie przedterminowo rozwiązana.

Pytania Spółki

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym , tj. w momencie wystawienia faktury z tytułu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, lecz przed ziszczeniem się warunku zawieszającego, Spółka winna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie oraz rozliczyć w związku z tym wynik podatkowy na transakcji zawarcia umowy sprzedaży (rozpoznać przychód i koszt podatkowy);

2. Czy w przypadku gdy w wyniku zawarcia powyższej umowy sprzedaży rozpoznany zostanie przychód i koszt podatkowy (pozytywne stanowisko organu podatkowego) to wówczas, w przypadku gdyby nie zostały dotrzymane przez leasingobiorce warunki lub umowa leasingu zostałaby przedterminowo rozwiązana z innych powodów i w konsekwencji postanowienie o sprzedaży przestało by wiązać strony, Spółka jest zobowiązana skorygować w rozliczeniu za miesiąc zaistnienia takiego przypadku, wcześniej rozpoznany przychód i koszt podatkowy?

Stanowisko Spółki

Ad. 1 Zdaniem Spółki, rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności winno zostać dokonane zgodnie z art. 12 ust. 3a updop w momencie wystawienia faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. Konsekwencją będzie rozpoznanie związanego z tym przychodem kosztu uzyskania tak jak przy sprzedaży każdego innego własnego środka trwałego, czyli zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 lit b updop.

Ad. 2 W sytuacji gdy w wyniku dokonania sprzedaży Spółka rozpozna przychód i koszt podatkowy to konsekwentnie, w sytuacji gdyby okazało się, że z przyczyn obiektywnych (np. kradzież przedmiotu leasingu, niewypłacalność leasingobiorcy) dochodzi do odwrócenia umowy sprzedaży poprzez definitywny brak możliwości wystąpienia skutku w postaci przeniesienia własności, Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty, czyli zwiększenia przychodów i kosztów, w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie miało miejsce. Jest to naturalny sposób zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego jakim jest wygaśnięcie / rozwiązanie lub bezskuteczność umowy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, w tym przypadku ustalona zgodnie z art. 17a pkt 6 updop, jako tzw. wartość hipotetyczna, co wynika z brzmienia art. 17c tej ustawy. Za datę powstania takiego przychodu uważa się zgodnie z art. 12 ust. 3a updop dzień wystawienia faktury (rachunku), chyba, że przed datą wystawienia faktury nastąpiło jedno ze zdarzeń, o których mowa w punktach 1-3 art. 12 ust. 3a. W W takich przypadkach przychód powstałby nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe.

Ponieważ w okresie od zawarcia umowy sprzedaży pod warunkiem zawieszającym, skutkującym zgodnie z art. 12 ust. 3 updop powstaniem przychodu należnego, a datą wystawienia przez Spółkę faktury nie nastąpiło żadne ze zdarzeń, o których mowa w punktach 1-3 art. 12 ust. 3a updop, to za datę powstania przychodu do opodatkowania należy uznać dzień wystawienia faktury.

Rozpoznanie zaś przychodu ze sprzedaży środka trwałego jest równoznaczne z rozliczeniem podatkowego wyniku na takiej transakcji i przyjęcia kosztów podatkowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt.1 lit. b w związku z art. 15 ust. 1 updop.

Z uwagi na fakt, iż zawarcie umowy sprzedaży pod warunkiem zawieszającym następuje w trakcie trwania umowy leasingowej, w momencie zawarcia tej umowy i wystawienia faktury leasingobiorca jest w posiadaniu przedmiotu leasingu, który został mu wydany w wykonaniu umowy leasingowej, a zatem w momencie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży nie mamy do czynienia z wydaniem przedmiotu celem wykonania tej umowy. Mając to na uwadze nie można mieć wątpliwości, że wydanie przedmiotu celem wykonania postanowień umowy leasingowej nie mogło skutkować powstaniem przychodu z tytułu sprzedaży pod warunkiem zawieszającym przed datą zawarcia tej umowy i wystawieniem faktury. Przedmiot leasingu będzie można uznać za wydany w ramach umowy sprzedaży dopiero po zakończeniu umowy leasingowej i ziszczeniu się warunku zapłaty wszystkich rat leasingowych.

Należy przy tym również stwierdzić, że zawarcie z leasingobiorcą umowy sprzedaży z warunkowym przejściem własności, nie jest równoznaczne z przeniesieniem własności na leasingobiorcę. Nie dochodzi więc do przypadku konfuzji czyli wygaśnięcia umowy leasingu w sytuacji gdy leasingobiorca stałby się również leasingodawcą. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego do zmiany leasingodawcy dochodzi w przypadku gdy przedmiot leasingu zmieni właściciela. W tym wypadku nie dochodzi do takiej sytuacji a co więcej – Spółka do ostatniego dnia umowy spełnia wszelkie funkcje leasingodawcy: finansuje przedmiot leasingu i realizuje uprawnienia właścicielskie.

Spółka pragnie podkreślić, ze zaprezentowane wyżej stanowisko znajdowało potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących analogicznych przypadków sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. W tym zakresie Spółka pragnie przytoczyć postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Kozienicach z 31 maja 2006r. (1408/PD/415-5/06), w którym Naczelnik stwierdził, iż zapis na fakturze „towar do chwili zapłaty pozostaje własnością sprzedawcy” nie rodzi żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego tak dla kupującego jak i sprzedającego oraz nie stanowi ograniczenia do zaliczenia wydatków w koszty”. Podobne stanowisko zajął Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w postanowieniu z dnia 19 marca 2004r. (II US.I.PB/423-1/04), stwierdzając, iż „Spółka wystawiająca fakturę z omawianym zastrzeżeniem winna – stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww ustawy – zakwalifikować przychód z niej wynikający do kategorii przychodów należnych. Przepis ten stanowi bowiem, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane. Natomiast datą powstania takiego przychodu będzie – w przypadku sprzedaży towaru – stosownie do zapisu art. 12 ust. 3a powoływanej ustawy – dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wydanie rzeczy”.

W opinii Spółki przyjęcie innego stanowiska mogłoby skutkować dążeniem do obejścia obowiązujących w podatku CIT zasad rozpoznawania przychodów do opodatkowania. W sytuacji dążenia do odwleczenia opodatkowania uzyskanych przychodów w czasie wystarczającym byłoby zastrzeżenie w umowie przenoszącej własność określonego warunku. W takiej sytuacji przychód należny powstawałby dopiero w momencie ziszczenia się takiego warunku.

Spółka nie chcąc narażać się na naruszenie zasad determinujących moment powstawania przychodu do opodatkowania uważa, iż właściwym momentem rozpoznania przychodu w przypadku warunkowej sprzedaży rzeczy powinien być zgodnie z art. 12 ust. 3a updop dzień wystawienia faktury.

Ponadto w opinii Spółki zasady rozpoznania przychodu w przypadku warunkowej sprzedaży przedmiotu leasingu powinny być zbliżone do zasad rozpoznania przychodu w przypadku odroczenia płatności. Wydaje się, iż na podstawie brzmienia art. 12 ust. 3a updop trudno znaleźć uzasadnienie dla rozróżnienia sytuacji odroczenia płatności wynikającej ze zwykłego porozumienia, co do zawarcia w umowie sprzedaży warunku zawieszającego. W doktrynie prawa podatkowego przyjęło się powszechnie, iż Odroczenie przez strony terminu płatności nie powoduje skutków podatkowych (...) i nie ma wpływu na czas i fakt uzyskania przychodu należnego”. W konsekwencji w opinii Spółki podobnie zawarcie przez strony warunku zawieszającego w umowie sprzedaży nie powinno mieć wpływu na czas i fakt uzyskania przychodu przez Spółkę. Przyjęcie każdego innego stanowiska, w opinii Spółki, prowadziłoby do umożliwienia nadużyć w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

Jak zatem Spółka wykazała powyżej, skoro zbycie nie musi wiązać się bezpośrednio z przeniesieniem własności, to ustalając datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży dokonanej z zastrzeżeniem prawa własności należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym powstaje ono zgodnie z art. 12 ust. 3a updop w dniu wystawienia faktury.

Sam fakt późniejszego przejścia własności rzeczy (przez ziszczenie się warunku zawieszającego)oraz jej wydania nie wpływa na powstanie przychodu podatkowego, gdyż przepis art. 12 ust. 3a updop jednoznacznie stanowi, że przychód podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zaprezentowana przez nią wykładnia jest zgodna z obowiązującymi przepisami, zamierzeniami racjonalnego Ustawodawcy i mieści się w zakresie wykładni językowej, a tym samym stanowisko Spółki przedstawione powyżej jest w pełni uzasadnione i słuszne.

Prosimy zatem o potwierdzenie stanowiska Spółki zgodnie, z którym, w przedstawionym stanie faktycznym rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem własności winno zostać dokonane zgodnie z art. 12 ust. 3a updop w momencie wystawienia faktury.

Po zapoznaniu się z wnioskiem Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia co następuje:

Wprowadzając regulację leasingu do kodeksu cywilnego, prawodawca nie opowiedział się wyraźnie za jednym rodzajem leasingu, czego skutkiem jest podział leasingu na operacyjny i kapitałowy.

Leasing operacyjny został uregulowany w art. 17b updop. Aby umowa leasingu mogła zostać uznana za umowę określoną w powyższym przepisie, muszą zostać spełnione wskazane w art. 17b ust. 1 pkt 1-2 updop warunki.

- została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości

- suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo na podstawie art. 17b ust. 2 updop finansujący w dniu zawarcia umowy nie może korzystać ze zwolnień w podatku dochodowym na podstawie

- art. 6 updop, a więc ze zwolnień podmiotowych,

- przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

- art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

Finansujący po zakończeniu umowy może zbyć (sprzedać) przedmiot leasingu. Sprzedaż może nastąpić zarówno na rzecz dotychczasowego korzystającego, jak też na rzecz osoby trzeciej

Zgodnie z art. 17c updop jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu (określonego w art. 17b ust. 1 updop) finansujący przenosi na rzecz korzystającego własność przedmiotu umowy, to zasadą jest, iż przychodem z tej sprzedaży jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Strony mają więc możliwość swobodnego określania ceny sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które były wcześniej przedmiotem umowy leasingu. Ustalona w umowie cena sprzedaży jest więc dla finansującego przychodem ze sprzedaży, który będzie zwiększać ogolną sumę przychodów., będzie zatem wpływał na dochód do opodatkowania. Kosztem uzyskania przychodu będzie rzeczywista wartość netto przedmiotu umowy. Kosztem będzie wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pomniejszona o dokonane przez finansującego odpisy amortyzacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje ponadto, że jeżeli cena sprzedaży jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to przychód określa się na podstawie art. 14 updop w wysokości wartości rynkowej. A zatem ustalona przez strony cena sprzedaży nie może być niższa od hipotetycznej wartości netto.

Sprzedaż towaru udokumentowaną fakturą posiadającą adnotację, że towar do momentu zapłaty pozostaje własnością sprzedawcy, w Kodeksie cywilnym została uregulowana jako sprzedaż z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej. Instytucja ta została uregulowana w art. 589-591. Tego rodzaju zastrzeżenie figurujące na fakturze sprzedaży wystawionej przez Spółkę nie ma wpływu na podatkowe rozliczenie tej transakcji dokonywanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy zauważyć, że transakcja sprzedaży z zastrzeżeniem własności dotyczy co pełnomocnik sam bezpośrednio podkreśla umowy leasingu i postanowienia o tym są elementem samej umowy leasingu „Spółka...zawiera ze swoimi klientami umowy leasingu operacyjnego gdzie zgodnie z jej postanowieniami klient ma prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingowej...”

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego postanowienia umowy leasingu dotyczące standardowych rozwiązań sprzedaży przedmiotu leasingu są w uzasadnionych przypadkach zastępowane postanowieniami dotyczącymi sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności – pozostają one jednak elementem samej umowy leasingowej. W tej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy szczególne dotyczące osiągania przychodów z umów leasingu o których mowa w art. 12 ust. 3c updop, że za przychody wynikające z umów leasingu uważa się przychody należne określone na dzień w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Jak z powyższego wynika decydujące znaczenie ma tutaj dzień wymagalności przychodu należnego, a nie moment wystawienia faktury.

W przypadku braku określenia przez strony wymagalności przychodu należnego ze sprzedaży z zastrzeżeniem warunku w przedstawionej transakcji leasingowej zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego może to być zwyczajowy 14 dzień po otrzymaniu przedmiotowej faktury dotyczącej takiej sprzedaży przedmiotu leasingu.

Ewentualna korekta przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą przedmiotu leasingu powinna dotyczyć okresu, w którym dana sprzedaż miała miejsce.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia ( art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art.. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł oraz 0,50 zł od każdego załącznika ( ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej – tj. Dz. U. z 2004r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).