Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20.07.2006 r. na postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 11.07.2006 r. znak: US.PM/443-30/AT/06, w sprawie prawa do zwiększania podatku od towarów i usług naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT z faktur VAT RR dokumentujących nabycie produktów rolnych

odmawia zmiany przedmiotowego postanowienia.

Wnioskiem z dnia 20.04.2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 6.06.2006 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do zwiększania podatku od towarów i usług naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT z faktur VAT RR dokumentujących nabycie produktów rolnych. We wniosku Strona wskazała, iż nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych, zgodnie z obowiązującymi zasadami dokumentuje je fakturami VAT RR i płaci za dostawy za pośrednictwem rachunku bankowego zgodnie z terminami uzgodnionymi. w umowie z rolnikiem. W celu przyspieszenia płatności dla rolników przed terminem wskazanym na fakturze (umowie), zamierza skorzystać z nowego produktu bankowego, jakim jest sprzedaż wierzytelności. W transakcji będzie uczestniczył Bank, którego rola będzie polegała na nabywaniu wierzytelności pieniężnych od rolnika. Strona, działając w imieniu i na rzecz rolnika, będzie zwracała się do Banku z wnioskiem o dokonanie nabycia wierzytelności z tytułu dostarczonych produktów rolnych, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez każdego z dostawców (rolników ryczałtowych), określonego w umowie ramowej z rolnikiem, do zawierania z Bankiem w imieniu i na rzecz każdego z dostawców, na zasadach wyłączności, umów sprzedaży wierzytelności na warunkach określonych w umowie. Data wymagalności wierzytelności jest równoznaczna z terminem płatności za faktury VAT RR.

Nabycie wierzytelności przez Bank nastąpi w dacie ich wymagalności. Bank w dacie przyjęcia wierzytelności do nabycia wpłaci na konto bankowe rolnika kwotę pieniężną w wysokości nominalnej wartości wierzytelności pomniejszonej o wynagrodzenie będące kosztem usług finansowych, które można określić jako odsetki za czas skrócenia terminu płatności. Kwota nominalna wierzytelności obejmować będzie kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT. Przyjęcie przez Bank wierzytelności skutkować będzie zawarciem przez Bank i rolnika umowy sprzedaży wierzytelności. W dacie wymagalności wierzytelności Bank obciąży rachunek bieżący Strony kwotą pieniężną stanowiącą nominalną wartość wierzytelności. W związku z powyższym wątpliwości Strony budziło, czy nabędzie prawo do zwiększenia podatku naliczonego VAT o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, w sytuacji:

• zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu przez Bank,
• gdy Bank dokonywałby zapłaty części dotyczącej należności za produkty rolne a "I." dokonywałby zapłaty kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku na rzecz rolnika ryczałtowego przekazując Bankowi odpowiednie dyspozycje.
  
  

Strona pyta również, w jakim okresie nabędzie prawo do zwiększenia podatku naliczonego VAT: czy będzie to moment dokonania zapłaty przez Bank rolnikowi ryczałtowemu kwoty wierzytelności, czy też data w której obciążono rachunek bankowy "I.".

Zdaniem Strony w powyższych przypadkach będzie Jej przysługiwać prawo do zwiększenia podatku naliczonego VAT o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, przy spełnieniu wymogów określonych w przepisach art. 116 ustawy o VAT. Dodaje przy tym, iż przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy nie precyzuje, kto ma dokonać zapłaty, nie jest wymagana tożsamość podmiotu dokonującego zakupu produktów rolnych i podmiotu dokonującego zapłaty za te produkty.

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie postanowieniem z dnia 11.07.2006 r. wydanym w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wskazał, że w sytuacji zapłaty rolnikowi ryczałtowemu należności wynikającej z faktury VAT RR za produkty rolne, których nabywcą jest Spółka, przez Bank w postaci przejęcia wierzytelności rolnika, nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT, zaś w przypadku gdy Bank dokonywałby zapłaty części należności za produkty rolne, a Spółka dokonywałaby zapłaty kwoty zryczałtowanego podatku na rzecz rolnika ryczałtowego, Spółce przysługiwać będzie prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego wyliczonego proporcjonalnie od kwoty wypłaconej przez Spółkę rolnikowi ryczałtowemu.

W złożonym zażaleniu Strona zarzuca niewłaściwą interpretację art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku VAT oraz brak uwzględnienia argumentacji Spółki uzasadniającej złożony wniosek. Zdaniem Spółki argumentacja organu podatkowego 1 instancji uznające za nieprawidłowe stanowisko Spółki, jest błędna, gdyż art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy nie precyzuje, kto ma dokonać zapłaty rolnikowi ryczałtowemu, a istotnym jest dokonanie zapłaty za nabyte produkty rolne, która obejmuje kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy rolnika. Podnosi, iż przepisy regulujące prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT u nabywcy produktów/ rolnych, nie wymagają tożsamości podmiotu dokonującego zakupu produktów rolnych i podmiotu dokonującego zapłaty za te produkty. Wskazuje, że ustawa o VAT posługuje się pojęciem "dokonania zapłaty" i nie określa kto zapłaty powinien dokonać. Mając na uwadze wykładnię językową przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 uważa, że aby uzyskać prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, zapłaty może dokonać każdy inny podmiot, a warunkiem istotnym jest dokonanie samej zapłaty na rachunek bankowy rolnika. Ponadto, zdaniem Strony, z charakteru gospodarczego dokonanych transakcji, wynika potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym zapłata należności dokonana przez podmiot trzeci, z którym łączy nabywcę produktów rolnych odrębny stosunek prawny, nie powinna implikować brakiem prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Zauważa, że celem transakcji opisanej przez Stronę we wniosku z dnia 20.04.2006 r., jest finansowanie rolnika ryczałtowego przed terminem płatności wskazanym na fakturze, a nie odraczanie tego terminu bądź uchylanie się od zapłaty kwot należnych rolnikowi.

Podkreśla, iż realizacja opisanej we wniosku z dnia 20.04.2006 r. struktury niczym nie różni się od sytuacji, w której nabywca zaciągnąłby w Banku kredyt na wcześniejszą zapłatę rolnikowi ryczałtowemu należności, w takim przypadku nie byłoby wątpliwości, że nabywcy przysługiwałoby prawo do zwiększenia podatku naliczonego, jako że zapłata za należności dokonana byłaby bezpośrednio przez nabywcę.

Strona dodaje także, że swoje stanowisko oparła na postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 26 października 2005 r., znak: PP/443-70/05.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie rozpatrując przedmiotowe zażalenie zważył co następuje.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Stosownie zaś do art. 116 ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.
   
   

W myśl ustępu 7 w. cyt. przepisu za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Dokonując analizy przytoczonych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku musi nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Z treści art. 116 ust. 6 pkt 2 i 3 oraz ust. 7-9 ustawy wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego wyłącznie w wypadku zapłaty należności obejmującej również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku na rachunek bankowy rolnika, w terminie wskazanym w przepisie, w warunkach zlecenia i realizacji dyspozycji zapłaty na rachunek bankowy rolnika, umieszczenia przewidzianych przepisem adnotacji na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty. Zaś wyjątki od reguły zapłaty na rachunek bankowy zawarte w ust. 8 i 9 ustawy mają charakter wyczerpujący - jest to katalog zamknięty.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym istotne znaczenie ma fakt, iż Bank we własnym imieniu i na własny rachunek dokonuje od rolnika ryczałtowego nabycia wierzytelności, należnych rolnikowi za sprzedane produkty rolne, nie nabywa zaś produktów rolnych. Zatem dokonana przez Bank zapłata nie jest zapłatą za produkty rolne tylko za wierzytelności. Nie zostaje więc spełniony warunek zawarty w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, czyli zapłata należności za produkty rolne, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. W związku powyższym "I." nie będzie miał prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego VAT o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT.

Nie można zgodzić się z argumentacją Strony, iż opisana we wniosku sytuacja niczym nie różni się od sytuacji, w której nabywca zaciągnąłby w Banku kredyt na wcześniejszą zapłatę należności rolnikowi ryczałtowemu. W przypadku zaciągnięcia kredytu na wcześniejszą spłatę, zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu dokonałby nabywca produktów rolnych, środkami postawionymi mu do dyspozycji przez bank.

Nie jest trafny wywód Strony, iż "z punktu widzenia neutralności systemu VAT, nie ma uzasadnienia różnicowanie dwóch sytuacji zapłaty należności: przez nabywcę środkami uzyskanymi z kredytu bądź za pośrednictwem Banku w formie wykupu wierzytelności. Prawo podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej przez niego faktury, którego następstwem jestneutralność ekonomiczna tego podatku, jest podstawową zasadą podatku od towarów i usług. Przepisy wprowadzające ograniczenie tego prawa mają charakter odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa, przepisy o charakterze wyjątkowym muszą być interpretowane w sposób ścisły. Takim przepisem szczególnym, do przepisu art. 86, jest art. 116 ust. 6 ustawy o podatku VAT, z którego wynika, że uprawnienie do powiększania podatku naliczonego i w konsekwencji do obniżenia podatku należnego przez podatnika - nabywcy produktów rolnych uzależniona jest od spełnienia ściśle określonych warunków, numeratywnie wymienionych w punktach 1-3, których treść nie budzi żadnych wątpliwości.

Skoro przepis art. 116 ust. 6 ustawy o VAT wymienia, jakie warunki należy spełnić, aby zryczałtowany zwrot podatku zwiększył u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, to warunków tych nie można modyfikować nawet dla potrzeb uproszczenia obrotu gospodarczego pomiędzy uczestnikami transakcji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 26.10.2005 r., znak: PP/443-70/05, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie stwierdza, że została ona udzielona w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, który znacząco różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ponadto Wnioskodawcy należy wskazać, że interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy wiąże jedynie ten organ i to wyłącznie w odniesieniu do tego podmiotu, na wniosek którego zostały udzielona.

Mając na względzie wszystkie okoliczności sprawy, orzeczono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w toku postępowania podatkowego. W przypadku stwierdzenia, że decyzja narusza prawo, Stronie przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w terminie 30 dni od doręczenia decyzji.