INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 16 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zwrotu nakładów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zwrotu nakładów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 maja 2011 r., na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki, sporządzoną w formie aktu notarialnego, podwyższono kapitał zakładowy Spółki z 50.000 zł do wysokości 3.791.000 zł. Nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym miała objąć Pani B. Na pokrycie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Pani B. wniosła wkład niepieniężny, na który składała się nieruchomość stanowiąca działkę gruntu o pow. 30,0370 ha, wchodząca w skład nieruchomości rolnej wraz z rozpoczętą inwestycją budowy trzech indyczników – o łącznej wartości 3.741.000 zł. Z przyczyn proceduralnych sąd rejestrowy nie zarejestrował podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce. W dniu 31 sierpnia 2011 r. wydał bowiem postanowienie o odrzuceniu wniosku Spółki. W rezultacie Pani B. ma roszczenie o zwrot nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, gdyż nie objęła udziałów w Spółce. W okresie: od momentu podpisania aktu notarialnego, dokumentującego dokonanie aportu, do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego w sprawie odrzucenia wniosku o podwyższenie kapitału zakładowego, Spółka dokonała nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Spółka bowiem wybudowała na tym gruncie indycznik i poniosła wydatki z tego tytułu w wysokości 4.502.487,51 zł netto. Ponadto indycznik został wyposażony w sprzęt niezbędny do hodowli o wartości 821.799,57 zł netto.

Wobec niedojścia do skutku podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka zamierza w jednym miesiącu zwrócić nieruchomość Pani B. oraz obciążyć ją fakturą VAT tytułem zwrotu nakładów, kwotą stanowiącą równowartość poniesionych przez Spółkę wydatków na budowę indycznika. Z uwagi na fakt, iż aport nie doszedł do skutku Pani B. zamierza skorygować wystawioną w dniu 18 maja 2011 r. fakturę VAT, która następnie została skorygowana w dniu 14 maja 2012 r., zgodnie z zaleceniami organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w dniach 23 kwietnia i 10 maja 2012 r. Tego samego miesiąca Spółka zamierza zawrzeć z Panią B. umowę dzierżawy nieruchomości będącej wcześniej przedmiotem aportu, który nie doszedł do skutku, na którym został posadowiony indycznik. Strony zamierzają ustalić, że Spółka zapłaci czynsz dzierżawny za 15 lat z góry. Zapłata czynszu z góry wynika z konieczności wykazania się przed Bankiem trwałością umowy dzierżawy, tj. uniknięciem możliwości jej wypowiedzenia z tytułu braku płatności czynszu. Umowa zostanie zawarta na czas określony z datą pewną. Następnie Spółka oraz Pani B. dokonają potrącenia wzajemnych należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie nakładów poniesionych na budowę indycznika na gruncie Pani B. stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - zbycie nakładów poczynionych w związku z budową indycznika na gruncie stanowiącym przedmiot aportu, o którym była mowa w stanie faktycznym, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, Wnioskodawca powołuje się na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Wnioskodawca zauważa, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na budowę indycznika na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt, posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady inwestycyjne, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. A zatem, przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ grunt na którym został posadowiony indycznik należy do Pani B., a tym samym również indycznik.

Wnioskodawca zaznacza, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 tej ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Wnioskodawca stwierdza, iż zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie indycznika na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wnioskodawca następnie wskazuje, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez Spółkę na rzecz Pani B., w zamian za wynagrodzenie. Zatem, otrzymanie zwrotu nakładów, z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z kolei, przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, istotne jest określenie, czy wykonywane świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia – przy czym, bez znaczenia jest sposób dokonania zapłaty, np. poprzez potrącenie. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Z okoliczności sprawy wynika, iż związku z zapadłą uchwałą w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym miała objąć Pani B. Z tego tytułu wniosła wkład niepieniężny, na który składała się nieruchomość gruntowa, wchodząca w skład nieruchomości rolnej wraz z rozpoczętą inwestycją budowy trzech indyczników. Sąd rejestrowy nie zarejestrował podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, wobec tego Pani B. ma roszczenie o zwrot nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu. Od momentu podpisania aktu notarialnego, dokumentującego dokonanie aportu do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego w sprawie odrzucenia wniosku o podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka dokonała nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem aportu – wybudowała indycznik i poniosła wydatki z tego tytułu. Ponadto indycznik został wyposażony w sprzęt niezbędny do hodowli. W konsekwencji, Spółka zamierza w jednym miesiącu zwrócić nieruchomość Pani B. oraz obciążyć ją fakturą VAT tytułem zwrotu nakładów, kwotą stanowiącą równowartość poniesionych przez Spółkę wydatków na budowę indycznika. Tego samego miesiąca Spółka planuje zawrzeć z Panią B. umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Strony ustalą, że Spółka zapłaci czynsz dzierżawny za 15 lat z góry. Następnie dokonane zostanie potrącenie wzajemnych należności.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 wskazanego artykułu wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, co do zasady częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy, jak również rośliny, trwale złączone z tą nieruchomością ziemską.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu. Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy – towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może uchodzić za dostawę towarów. Przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez właściciela gruntu nakładów poniesionych przez korzystającego z gruntu, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości, w tym w drodze potracenia wzajemnych należności.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, stwierdzić należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku budową indycznika na gruncie będącym przedmiotem aportu, który nie doszedł do skutku (dokonane zostanie – jak wskazano – potrącenie wzajemnych należności pomiędzy Spółką a właścicielem nieruchomości), mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela gruntu. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. W rezultacie, czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo, informuje się, iż w zakresie pytania „Czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury dokumentującej zapłatę czynszu dzierżawnego” w dniu 19 listopada 2012 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie znak ITPP1/443-1006b/12/AT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.