Sp. z o.o. w dniu 10.11.2006r. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka zamierza wszcząć procedurę zmiany formy prawnej przez przekształcenie w spółkę komandytową - na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych („KSH”).

Na mocy art. 553 § 3 KSH, wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie nie spowoduje zmiany w wartości wkładów posiadanych przez wspólników, ani też struktury udziałów.

Spełnione zostaną warunki wynikające z § 4 art. 551 KSH, tj. przekształcana spółka nie będzie znajdować się w stanie likwidacji, ani też upadłości. Wypełnione zostaną także wymogi natury formalnej związane z omawianym przekształceniem.

Istotne dla Spółki jest czy po stronie spółki przekształconej (komandytowej) wystąpi sukcesja praw i obowiązków spółki przekształcanej (z o.o.), nałożonych przepisami prawa podatkowego, a w szczególności:

1. Czy spółka przekształcona jest uprawniona do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem zasad amortyzacji stosowanych przez spółkę przekształcaną?

2. Czy istnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych podmiotu przekształcanego i otwarcia ksiąg spółki przekształconej oraz, wobec zakończenia roku podatkowego, czy istnieje obowiązekzłożenia deklaracji CIT-8 (wraz z załącznikami) przez spółkę przekształcaną?

3. Czy po stronie przekształconej spólki wystąpi prawo do odliczenia strat podatkowych poniesionych przez spółkę przekształconą w okresie poprzedzającym przekształcenie?

Zdaniem Spółki, zmiana formy prawnej na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego rodzi następujące konsekwencje po stronie spółki przekształcanej /spółki przekształconej:

1) W zakresie cywilistycznym instytucja przekształcenia z art. 551 KSH jest jedynie zmianą formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia na mocy art. 551 KSH nie powstaje nowy podmiot prawny, lecz zachodzi kontynuacja działalności podmiotu przekształconego w innej formie prawnej. Zgodnie z art. 553 KSH, nowopowstałemu podmiotowi przysługują, co do zasady, prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Z powyższym koresponduje art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż jeśli szczegółowe przepisy nie stanowią inaczej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zdaniem Spółki, interpretacja powołanych art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) i art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż co do zasady, przekształcenie, o którym mowa w art. 551 KSH, pozostaje neutralne podatkowo.

Stanowisko powyższe podzieliły w szeregu interpretacjach organy skarbowe. W interpretacji II US w Kielcach z 2004 roku stwierdzono: „z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe. Przekształcenie to, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej”.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia przejmuje część ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej od spółki przekształcanej, także w zakresie zobowiązań podatkowych. Jeżeli szczegółowe regulacje nie stanowią inaczej, spółka powstała w wyniku przekształcenia kontynuuje większość ulg i uprawnień podatkowych uzyskanych przed przekształceniem oraz obciążają ją zobowiązania podatkowe z tego okresu.

Analogiczne rozumowanie zawarto w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 15 października 2002r. (Nr PB 2/MK-033-0514-2415/02), wydanym w trybie urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ministerstwo uznało (opierając się na obowiązującym wówczas art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej), iż spółka kapitałowa jest sukcesorem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, otrzymanego przez spółkę jawną przekształconą w trybie art. 551 KSH.

Spółka zauważa, że wobec istnienia art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka przekształcona jest uprawniona do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowych zasad amortyzacji spółki przekształcanej.

2) Zgodnie z art. 12 ustawy o rachunkowości, przekształcenie formy prawnej oznacza konieczność zamknięcia ksiąg podmiotu przekształcanego i otwarcia ksiąg spółki przekształconej. Ze względu na wymóg zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości konieczność prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki komandytowej wystąpi niezależnie od wielkości obrotów. Zdaniem podatnika zamknięcie ksiąg oznacza zakończenie roku podatkowego i wiąże się z koniecznością złożenia zeznania rocznego CIT-8, sprawozdania finansowego oraz odprowadzenia podatku na zasadach ogólnych. Wymóg powyższy wynika z art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3) Spółka stoi na stanowisku, iż niezależnie od wyników podatkowych osiąganych przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia, spółce przekształconej nie przysługuje prawo do odliczenia strat podatkowych poniesionych przez spółkę w okresie poprzedzającym przekształcenie. Ograniczenie powyższe, wynika z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pozostaje odstępstwem od ogólnej zasady przejęcia przez spółkę przekształconą praw i obowiązków spółki przekształcanej.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy, stanowiska przedstawionego przez Podatnika oraz obowiązujących w omawianym zakresie przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że stanowisko Podatnika jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z powyższego przepisu wynika zatem, że każda spółka handlowa może zostać przekształcona w spółkę komandytową.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej, zarząd, w celu zarejestrowania przekształcenia, składa do Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o wpis przekształcenia. Dzień przekształcenia, to dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki przekształconej i wykreślenie – z mocy prawa – spółki przekształcanej. W dniu przekształcenia spółka wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej, którzy uczestniczą w przekształceniu, w tym dniu stają się wspólnikami spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu spółki przekształconej ma miejsce na trzech płaszczyznach:

1. cywilnoprawnej czego przejawem jest wstąpienie jej w miejsce spółki przekształcanej w istniejące stosunki o charakterze zobowiązaniowym, procesowym, czy w stosunki pracownicze (spółka przekształcona staje się pracodawcą osób zatrudnionych przez spółkę przekształconą),

2. administracyjnoprawnej, czego wyrazem jest w szczególności kontynuacja praw i obowiązków publicznoprawnych wynikających z decyzji administracyjnych, oraz wstąpienie przez spółkę przekształconą we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki,

3. osobowej, gdyż wspólnikami spółki przekształconej będą wspólnicy spółki przekształcanej.

Z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową wiążą się dwa szczególne skutki.

Po pierwsze, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie uwzględnia się między innymi strat przedsiębiorców przekształcanych – w razie przekształcenia formy prawnej, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Skoro spółka kapitałowa podlega przekształceniu w spółkę osobową, to jej ewentualna strata nie może zostać rozliczona w trakcie prowadzenia działalności w innej formie.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym. Przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych. Kapitałowa spółka prawa handlowego ma osobowość prawną, a zatem jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na mocy art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjnych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową. Jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostaje przekształcona w spółkę komandytową, przestaje być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka osobowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami stają się natomiast poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Jeżeli są to osoby fizyczne, stosuje się do nich przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Tę samą zasadę stosuje się również w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód z tego źródła (...). Biorąc pod uwagę, że postanowienia ustawy obejmują jedynie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, możliwość odliczenia strat dotyczy wyłącznie strat poniesionych przez podatników tego podatku. Z przepisu tego wynika również, że strata musi pochodzić z tego samego źródła przychodów.

Po drugie, brak jest możliwości przeszacowania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W ewidencji spółki przekształconej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest wstąpienie przez powstały podmiot we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego (art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22g ust. 22 ustawy o podatku ochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z treścią art. 12 ustawy o rachunkowości, przekształcenie formy prawnej oznacza konieczność zamknięcia ksiąg podmiotu przekształcanego i otwarcia ksiąg spółki przekształconej. Na podstawie przepisu art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenie bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (...). Księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania, według określonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacenia podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zgodnie zaś z ust. 2, podatnicy zobowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe (...).Reasumując, podmiot przekształcany, zobowiązany jest do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający przekształcenie podmiotu, sporządzenia zeznania rocznego za okres od początku roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg oraz dostarczenia powyższych dokumentów do urzędu skarbowego w terminie określonym przepisem art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.