P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Banku z dnia 26.10.2006r. (wpływ do tut. Urzędu 26.10.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj.

1. czy przychodem podatkowym dla Banku będzie zawsze kwota netto uzyskana ze sprzedaży przejętego majątku dłużnika,
2. czy w sytuacji, gdy Bank przejmuje składniki majątku dłużnika na podstawie protokołu przejęcia i zalicza kwotę wynikającą z wyceny majątku na spłatę zadłużenia, a dłużnik nie jest podatnikiem VAT bądź nie wystawia faktury VAT, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość przejętego majątku z dnia wyceny,
3. czy w przypadku dłużnika będącego podatnikiem VAT kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto przejętego majątku wynikająca z faktury wystawionej przez dłużnika,
4. czy w przypadku, gdy dłużnik nie jest podatnikiem VAT, a Bank przejmuje jego majątek dopiero w momencie jego sprzedaży, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość brutto majątku z faktury wystawionej przez Bank,

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank dokonuje, na warunkach uzgodnionych z kredytobiorcą, zaliczenia składników majątku dłużnika na poczet wierzytelności kredytowych. Taka sytuacja może wystąpić w przypadku trudności w odzyskaniu zagrożonych należności kredytowych, gdy Bank zawiera odrębną umowę i dokonuje przejęcia rzeczowego majątku dłużnika w zamian za zwolnienie z części lub całości długu. Przejmowany majątek nie podlega amortyzacji i stanowi dla Banku aktywa do zbycia przeznaczone do odsprzedaży, przy czym od przejęcia majątku do jego sprzedaży może nastąpić znaczny upływ czasu. Stosownie do przepisów prawa bankowego Spółka może utrzymać przejęte składniki jako aktywa do zbycia przez okres trzech lat od momentu ich przejęcia. W przypadku nieruchomości okres ten wynosi pięć lat. Kwoty uzyskiwane ze sprzedaży majątku mogą być w związku z tym wyższe bądź niższe od kwoty, którą został uznany dłużnik. Zbycie przez Bank przejętych składników majątku stanowi – co do zasady – czynność opodatkowaną podatkiem VAT (niezależnie od tego, czy dłużnik był podatnikiem VAT, oraz czy przejęcie majątku było udokumentowane fakturą). W przypadku zbycia przejętego majątku, podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku VAT stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, po pomniejszeniu o należny podatek, tj. cena netto. W przypadku, gdy dłużnik jest podatnikiem VAT i wystawi na rzecz Banku fakturę z naliczonym podatkiem VAT z tytułu wydania przedmiotu stanowiącego zabezpieczenie kredytu, Bank dokonuje odliczenia podatku naliczonego na fakturze. Składniki majątku dłużnika przyjmuje się wtedy do ksiąg Banku według wartości netto. W praktyce Bank zaspokaja się z majątku dłużnika w jeden z trzech sposobów:
1. W przypadku, gdy Spółka przejmuje składniki majątku dłużnika na podstawie protokołu przejęcia, zalicza na spłatę zadłużenia kwotę wynikającą z wyceny przejętego majątku przez rzeczoznawcę wskazanego przez Bank, dokonanej na dzień przejęcia. Dotyczy to sytuacji, w których dłużnik nie jest podatnikiem VAT oraz kiedy dłużnik nie wystawi faktury. Według tej samej ceny, uznawanej przez Bank za cenę rynkową na dzień przejęcia, wprowadza się aktywa do ksiąg Banku.
2. Bank przejmuje majątek dłużnika, który jest podatnikiem VAT, na podstawie faktury wystawionej przez dłużnika. Bank zalicza wtedy na spłatę zadłużenia kwotę brutto z faktury, natomiast aktywa do zbycia wprowadza do ksiąg według wartości netto i ewidencjonuje podatek VAT naliczony (który podlega odliczeniu).
3. W niektórych przypadkach Bank przejmuje majątek dłużnika dopiero w momencie jego sprzedaży, unikając w ten sposób między innymi ponoszenia dodatkowych wydatków związanych z posiadaniem tych aktywów, np. kosztów przechowywania. W uzgodnieniu z dłużnikiem, w sytuacji gdy nie jest on podatnikiem VAT, Bank zalicza na spłatę zadłużenia kwotę brutto z wystawionej przez Bank faktury dokumentującej sprzedaż aktywa. Również według kwoty brutto Bank wprowadza do ksiąg i rozlicza przejęte aktywa.
Spółka stoi na stanowisku, że przychodem podatkowym Banku będzie zawsze kwota netto z tytułu sprzedaży przejętego majątku dłużnika zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z tego tytułu winien powstać natomiast w dniu wystawienia faktury przez Bank, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym Bank wydał składnik majątku kupującemu.
Jeżeli chodzi o pierwszy z przytoczonych przypadków, to w ocenie Banku kosztem uzyskania przychodów będzie cena nabycia przejętych składników majątku, tj. wartość, po jakiej zostały przejęte oraz o jaką zostało pomniejszone zadłużenie kredytobiorcy. Jest to wartość wynikająca z wyceny majątku dokonanej przez rzeczoznawcę na dzień przejęcia, czyli wartość rynkowa w momencie przejęcia. Zdaniem Spółki przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą bowiem również czynności przejęcia majątku dłużnika w celu jego odsprzedaży. Zamierzeniem Banku jest przejęcie majątku dłużnika w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży. W sytuacji, w której składnik majątku został przejęty według wartości rynkowej w momencie przejęcia, to na podstawie art. 15 ust. 1 w/w ustawy, wartość składnika majątku z dnia wyceny jest kosztem poniesionym przez Bank, który należy uznać za koszt uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy cena uzyskana z jego sprzedaży, dokonanej po pewnym czasie od dnia przejęcia, będzie niższa od kwoty z dnia wyceny.
W sytuacji, gdy dłużnik wystawił fakturę VAT potwierdzającą wydanie składnika majątku, oraz kiedy Bank zaliczył na spłatę zadłużenia kwotę brutto z faktury i przyjął te aktywa do ksiąg według kwoty netto, kosztem uzyskania przychodu będzie, w ocenie Banku, kwota netto, ponieważ może on dokonać odliczenia podatku naliczonego.W trzeciej sytuacji dłużnik nie jest podatnikiem VAT i nie wystawia faktury. Bank dokonuje przejęcia majątku dłużnika w momencie jego sprzedaży i uznaje go kwotą brutto. Ponieważ dłużnik nie jest podatnikiem VAT Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów kwotę brutto wynikającą z faktury.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 tejże ustawy do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Datę powstania przychodu określa art. 12 ust. 3a pkt 1 w/w ustawy, zgodnie z brzmieniem którego (obowiązującym na dzień złożenia wniosku) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe. W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż przychodem podatkowym będzie zawsze kwota netto otrzymana z tytułu sprzedaży przejętego majątku, a przychód z tego tytułu do końca 2006r. należało ustalać w momencie wystawienia przez Bank faktury, nie później jednak niż ostatniego dnia miesiąca, w którym Bank wydał składnik majątku kupującemu. Dodać przy tym należy, iż w związku z nowelizacją w/w ustawy wynikającą z ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) od dnia 01.01.2007r. Bank zobowiązany jest rozpoznawać przychód z tytułu sprzedaży przejętego od dłużnika majątku w dacie wydania rzeczy, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury. Przepis art. 12 ust. 3a pkt 1 znowelizowanej ustawy stanowi bowiem, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury.Jeżeli chodzi o przejęcie majątku dłużnika, który nie jest podatnikiem VAT i nie wystawia faktur VAT, to kosztem uzyskania przychodów będzie w tym wypadku wartość rynkowa przejętych składników majątkowych z dnia przejęcia, wynikająca z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę, ponieważ taką właśnie kwotą uznawany jest dłużnik. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującej na dzień złożenia wniosku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym przypadku wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży określonych składników majątkowych. Ponieważ dłużnik został uznany kwotą, na jaką rzeczoznawca wycenił dany składnik majątkowy, uznać należy, iż kwota ta będzie stanowiła wartość nabycia określonego składnika majątkowego w celu jego odsprzedaży. Tym samym wartość wynikająca z wyceny majątku dokonanej przez rzeczoznawcę na dzień przejęcia, odpowiadająca wartości rynkowej, będzie mogła być zakwalifikowana przez Bank jako koszt uzyskania przychodów.
W przypadku dłużnika będącego podatnikiem VAT do kosztów uzyskania przychodów Bank winien zaliczyć wartość majątku w kwocie netto. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy zasadą jest, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, za wyjątkiem przypadków wymienionych w tym przepisie. Przychodem z tytułu sprzedaży tego majątku będzie kwota netto, a podatek naliczony będzie podlegał odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.Inaczej się ma sytuacja opisana w trzecim z przypadków, kiedy to dłużnik nie jest podatnikiem VAT i nie może wystawić faktury VAT co powoduje, że odliczenie podatku naliczonego jest w tym wypadku niemożliwe. Dłużnik, którego majątek przejmowany jest w momencie jego sprzedaży, uznawany jest w tej sytuacji kwotą brutto z wystawionej przez Bank faktury sprzedaży danego aktywa. W ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu zastosowanie w tym przypadku winna znaleźć cytowana wyżej generalna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Po pierwsze taką kwotą został uznany dłużnik, a ponadto Stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Inne rozstrzygnięcie takiej sytuacji powodowałoby, że Bank, uznając kwotą brutto takiego dłużnika, w każdym wypadku ponosiłby stratę, której nie mógłby zaliczyć do kosztów podatkowych. Takie też stanowisko zajął tutejszy organ podatkowy w przywołanym przez Spółkę postanowieniu z dnia 08.12.2005r., znak 1471/DPD1/423-88/05/KK.
W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu, przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak we wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.