INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od ojca udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość rynkowa udziałów na dzień darowizny została określona w umowie darowizny na podstawie wyceny biegłego rewidenta. Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewiduje możliwość umorzenia udziałów, w tym tzw. umorzenia automatycznego, w trybie przewidzianym art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych. W przypadku umorzenia automatycznego skutek umorzenia następuje wprost z mocy umowy spółki, bez zawierania odrębnej umowy i podejmowania uchwały wspólników, zaś wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w tym trybie podlega wyliczeniu i wypłacie wg zasad, ustalonych w umowie spółki. Udziały wnioskodawcy zostały umorzone w powyższym trybie w roku 2012. Kwota wynagrodzenia, obliczonego zgodnie z postanowieniami umowy spółki, przewyższa kwotę wartości udziałów, określonej w umowie darowizny na podstawie wyceny biegłego rewidenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przychodem z automatycznego umorzenia udziałów wnioskodawcy jest kwota faktycznie uzyskanego wynagrodzenia za umorzone udziały, zaś kosztem uzyskania przychodu jest rynkowa wartość umorzonych udziałów z daty darowizny, ustalona według wyceny biegłego rewidenta...
2. Czy Wnioskodawca, w przypadku wypłaty wynagrodzenia w częściach, powinien otrzymywać poszczególne części wynagrodzenia bez pomniejszenia ich przez spółkę jako płatnika o zryczałtowany podatek dochodowy aż do momentu, gdy suma faktycznie wypłaconego wynagrodzenia przekroczy kwotę kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 updof, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Stosownie do treści art. 24 ust. 5d updof dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 f albo 11, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Wartość rynkowa całego przedsiębiorstwa spółki oraz wartość rynkowa jednego udziału została określona w wycenie dokonanej przez biegłego rewidenta, a na podstawie tej wyceny ustalono łączną wartość udziałów, darowanych wnioskodawcy, wskazaną w umowie darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy, tak ustalona wartość stanowi koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia jest wyższe niż wartość rynkowa udziałów ustalona w wycenie biegłego, u Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 %, który to podatek zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 4 ustawy spółka jako płatnik będzie obowiązana pobrać od dokonanych wypłat. Przy tym, zarówno w świetle postanowień umowy spółki, jak i faktycznych możliwości spółki, wynagrodzenie nie będzie wypłacone w całości jednorazowo, lecz w częściach. Ponieważ opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód faktycznie uzyskany z umorzenia udziałów, a jednocześnie każda płatność częściowa ze strony spółki dotyczy wszystkich umorzonych udziałów, a nie ich określonej części, zdaniem Wnioskodawcy dochód do opodatkowania wystąpi dopiero z chwilą, kiedy łączna kwota faktycznie wypłaconego wynagrodzenia przekroczy łączną kwotę kosztów uzyskania przychodu i z tym momentem spółka jako płatnik powinna rozpocząć potrącanie i odprowadzanie zryczałtowanego podatku dochodowego. Dopóki kwota faktycznie wypłaconego wynagrodzenia nie przekroczy kwoty kosztów uzyskania przychodu, spółka powinna dokonywać wypłat bez potrącenia podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od ojca udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość rynkowa udziałów na dzień darowizny została określona w umowie darowizny na podstawie wyceny biegłego rewidenta. Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewiduje możliwość umorzenia udziałów, w tym tzw. umorzenia automatycznego, w trybie przewidzianym art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Udziały Wnioskodawcy zostały umorzone w powyższym trybie w roku 2012. Kwota wynagrodzenia, obliczonego zgodnie z postanowieniami umowy spółki, przewyższa kwotę wartości udziałów, określonej w umowie darowizny na podstawie wyceny biegłego rewidenta.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768). który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów ma dojść w drodze darowizny, zatem w przypadku odpłatnego umorzenia automatycznego tych udziałów koszty uzyskania przychodów ustalić należy zgodnie z przytoczonym przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia. Wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy – stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w związku z wypłatą wynagrodzenia w ratach, każdorazowo uzyskany przychód (ratę wynagrodzenia) należy obniżyć o przypadającą na tę część wynagrodzenia wartość kosztów uzyskania przychodów tj. wartość rynkową darowanych udziałów proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w dacie każdej raty.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania podatku będzie spółka kapitałowa, której udziały Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny, jako płatnik tego podatku.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Tym samym również w sytuacji, gdy wynagrodzenie za umorzone udziały wypłacone będzie w ratach, płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z tytułu wypłaty poszczególnej raty wynagrodzenia, jeżeli wartość przychodu przewyższa ustaloną proporcjonalnie wartość kosztów przypadających na ten przychód (ratę).

Reasumując, w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. Przy tym każdorazowo (przy każdej racie) należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wartość przedmiotu darowizny przypadającą na kwotę raty.

Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych w momencie wypłaty poszczególnej raty, a wypłacająca spółka będzie pełniła za każdym razem rolę płatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.