W dniu 26 czerwca 2006r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który następnie został uzupełniony w dniu 19 lipca 2006r. oraz w dniu 16 sierpnia 2006r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca w ramach prowadzonej działalności uzyskuje przychody między innymi z tytułu sprzedaży produktów marki X. Celem zwiększenia zakupów produktów Wnioskującej, stosuje Ona system premiowania sprzedaży dla stałych kontrahentów. Premia udzielana jest kontrahentom na podstawie decyzji Wnioskującej o przyznaniu oraz wysokości premii. Podstawą przyznawania premii jest porozumienie bonusowe zawierane przez Spółkę z kontrahentami. Premiowane jest osiągnięcie konkretnego pułapu obrotów netto w danym okresie i jest ono uzależnione między innymi od terminowej zapłaty za zakupione towary. Po spełnieniu wszystkich przesłanek motywujących przyznanie bonusów, klient otrzymuje bonus w postaci rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Bonusy przyznawane są w zależności od porozumienia bonusowego kwartalnie, półrocznie lub rocznie. Przyznanie bonusów polega na skorygowaniu wszystkich cen dokonanych transakcji z danego okresu o odpowiedni procent (w zależności od poziomu osiągniętego pułapu obrotów), co dokumentowane jest wystawieniem faktur VAT korygujących. Na fakturach VAT korygujących wyszczególnione zostają faktury VAT sprzedaży (pierwotne), których korekta dotyczy. Faktury VAT korygujące wystawiane są po kwartale, półroczu lub roku. Często zdarza się, że faktury korygujące (bonusowe) za IV kwartał, II półrocze lub cały rok, wystawiane są na początku następnego roku. Kwoty udzielanych bonusów w stosunku rocznym są znaczne.

W trakcie roku obrotowego Wnioskująca tworzy rezerwy na przewidywane bonusy, które w rozliczeniu podatkowym - do zeznania rocznego za dany rok podatkowy CIT-8 - przyjmowane są jako nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów. W momencie wystawienia faktur VAT korygujących owe rezerwy są rozwiązywane i o ich wartość zmniejszane są przychody roku podatkowego, w którym wystawiono faktury VAT korygujące.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny zrodziła się wątpliwość, czy Wnioskująca prawidłowo umniejsza przychody roku podatkowego, w którym wystawiane są faktury VAT korygujące (bonusowe) dotyczące bonusów za rok poprzedni ?

Wnioskująca stoi na stanowisku, iż prawidłowe jest obniżanie przychodów podatkowych o wartość faktur VAT korygujących dotyczących przyznawanych bonusów za obroty roku minionego, za obroty II półrocza roku poprzedniego lub za obroty IV kwartału roku poprzedniego. Momentem pozwalającym na obniżenie przychodów podatkowych danego roku podatkowego jest moment wystawienia faktury VAT korygującej. Do momentu wystawienia faktury VAT korygującej (bonusowej) Wnioskująca nie wie, czy kontrahent spełni wszystkie warunki niezbędne do przyznania bonusów, czyli zmniejszenia cen sprzedaży za poprzednie okresy. Nie wiadomo, czy faktury VAT zakupów zostaną terminowo popłacone przez kontrahentów - a jest to jeden z podstawowych warunków przyznania bonusów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych datą powstania przychodu jest moment otrzymania pieniędzy lub moment wystawienia faktury VAT. Powyższe przepisy Wnioskująca stosuje na podstawie dokonanej wykładni do faktury VAT korygującej. Wnioskodawca, faktury VAT korygujące (bonusowe, będące zmniejszeniem cen sprzedaży z tytułu osiągnięcia progów obrotów) wystawia w roku następującym po roku, za który rabaty są przydzielane.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "działalności gospodarczej", co skutkuje koniecznością posiłkowania się przy interpretacji omawianego przepisu, w ramach wykładni systemowej, przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 9 wskazanej ustawy, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Jednocześnie, posiłkując się wykładnią systemową zewnętrzną, w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173 poz. 1807 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Łączna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi, które to wyrażenie również nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Regulacja ta oznacza zatem, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów, a zatem przychód z tej sprzedaży oraz rabaty udzielane kontrahentom w związku z tą sprzedażą, pozostają w związku z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Kwoty wynikające z zawieranych z kontrahentami umów, potwierdzonych fakturami sprzedaży, stanowią po stronie Spółki przychód należny.

Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wyłączenie wartości zwróconych towarów generalnie oznacza obniżenie przychodu dla celów podatku dochodowego. Terminy "bonifikata" i "skonto" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego należy posłużyć wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 2003, "bonifikata" to "zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę". "Skonto" zaś to "zniżka ceny towaru, objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy".

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że bonifikata/rabat/bonus jest zniżką ustalonej ceny sprzedaży towarów, robót lub usług, przyznaną już po dokonanej transakcji. Natomiast skonto jest rodzajem upustu ceny, który sprzedawca może stosować w wypadkach, kiedy zapłata za towar lub usługę wykonywana jest w terminie wcześniejszym, niż wynika to z treści umowy sprzedaży. Kwota skonta rekompensuje zatem kupującemu skutki wynikające z faktu dokonania wcześniejszej zapłaty.

Mając zatem na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy wyimplikować wniosek, że niezdefiniowane w ustawie podatkowej pojęcia "bonifikata" i "skonto" oznaczają swojego rodzaju upusty z ceny, udzielane przez sprzedającego kupującemu. Tutejszy organ podatkowy zauważa, że sens ekonomiczny bonusów, udzielanych przez Podatnika nabywcom Jego towarów, jest tożsamy z funkcją, jaką pełnią bonifikaty, czy skonta (w kształcie opisanym powyżej) w obrocie gospodarczym. Różnica tkwi jedynie w przyczynie ich udzielania przez sprzedawcę, co - zdaniem tutejszego organu podatkowego - nie ma znaczenia dla kwalifikowania, czy bonusy mieszczą się w zakresie normowania przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Dlatego też do bonusów, opisanych przez Spółkę w Jej wniosku, znajdzie zastosowanie omawiany przepis.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że przepisy analizowanej ustawy podatkowej, poza cytowanym przepisem art. 12 ust. 3 (w części dotyczącej wyłączenia z przychodów należnych określonych kategorii, wymienionych w tym przepisie), nie regulują zasad dokonywania korekt przychodów. Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika bowiem, iż przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis nie precyzuje w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód o udzielone bonifikaty i skonta, w szczególności czy bonifikaty i skonta pomniejszają przychód należny okresu, w którym bonifikaty i skonta, zostały udzielone, czy też przychód (powstały przed udzieleniem bonifikat, skont), którego te bonifikaty i skonta dotyczą. Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią analizowanego przepisu, która prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w danym okresie rozliczeniowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty, skonta, czy też wartości zwróconych towarów, również w sytuacji, gdy przedmiotowe upusty dotyczą sprzedaży z wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Reasumując, bonusy (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej) udzielone w danym roku podatkowym (za obroty II półrocza roku poprzedniego, IV kwartału roku poprzedzającego lub za cały rok) winny zostać ujęte jako zmniejszające przychody tego roku podatkowego (tj. roku w którym rabaty zostały udzielone), pomimo tego, że dotyczą dostaw zrealizowanych (przychodów uzyskanych) w poprzednim roku podatkowym. Spółka zatem ma prawo w momencie realizacji rabatu tj. wystawienia faktury korygującej - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej - pomniejszyć o kwotę rabatu przychody tego okresu, w którym został on zrealizowany.

W przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę, że w momencie sprzedaży kwotą należną jest cena pierwotnie wskazana w fakturze (nie pomniejszona o rabat). W momencie rozpoznawania przychodu z tytułu ww. sprzedaży Podatnik nie jest w stanie ustalić, jaka będzie wysokość przyznanych odbiorcom rabatów, ani nawet czy rabaty te zostaną faktycznie udzielone. Fakt przyznania rabatu stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, które aktualizuje się po spełnieniu określonych przesłanek (np. osiągnięcie określonego poziomu zakupów).

Zatem, Wnioskująca w momencie realizacji bonusa ma prawo pomniejszyć o kwotę tego rabatu przychody okresu, w którym bonus ten jest realizowany.

Niezależnie od powyższego tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż momentem rozpoznania - dla celów podatkowych - przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą, zgodnie z przywołanym przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, jest dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Przy określaniu momentu powstania przychodów należnych związanych z działalnością gospodarczą, nie znajduje natomiast zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, wskazujący, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, (...).

Przychody należne związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, winny być rozpoznawane dla celów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3a, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d tej ustawy. Pozostałe przychody w oparciu o regulację art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.