INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2008r. (data wpływu 25 stycznia 2008r.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty faktury VAT w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy leasingu suma otrzymanych w PLN opłat jest inna niż kwota wykazana na fakturze jako podstawa opodatkowania oraz sposobu wystawiania faktur - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2008r. wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dokonania korekty faktury VAT w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy leasingu suma otrzymanych w PLN opłat jest inna niż kwota wykazana na fakturze jako postawa opodatkowania oraz w zakresie wystawiania faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 16 czerwca 2004r. roku zainteresowany (dalej X) jako finansujący zawarł ze Spółką (dalej Y) jako korzystającym umowę leasingu finansowego nieruchomości oraz umowę dzierżawy nieruchomości (dalej zwane Umową Leasingu”). Umowa leasingu została zawarta na okres 15 lat („Okres Leasingu) oraz przewiduje, iż po upływie okresu leasingu i zapłacie wszystkich płatności a także uzgodnionej wartości końcowej, Y nabędzie nieruchomość (budynek i prawo użytkowania wieczystego gruntu). Umowa leasingu przewiduje, iż korzystający (tj. Y) jest uprawniony do księgowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu oraz aktywowania go w swoich księgach. Ustalone w umowie opłaty leasingowe są zmienne. Są one płatne przez Y w złotych polskich, ale ich wysokość wyliczana jest jako bieżąca równowartość kwot Euro przy zastosowaniu kursu sprzedaży banku Q S.A. (obecnie Bank Q S.A., denominowanie w EUR). Ich wysokość zależy również od aktualnego oprocentowania na rynku kapitałowym dla bazowych stóp procentowych, przy czym na okres pierwszych 10 lat stopa procentowa jest stała i wynosi 6,25% w skali roku. Natomiast po tym okresie stopa procentowa ulegnie zmianie i zostanie na nowo ustalona przez Finansującego (X). Umowa leasingu zawiera ponadto standardowe dla tego typu umów postanowienia i umożliwia obciążanie Y różnego rodzaju kosztami dodatkowymi (jak np. koszty ubezpieczenia, koszty podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, taksy, koszty ewentualnych postępowań sądowych w razie sporów prawnych, koszty innych podatków, nawet, jeśli takie zostaną wprowadzone po dacie zawarcia umowy leasingu, itp.), przy czym katalog tych opłat ze względu na długi okres umowy jest otwarty, gdyż strony w dniu zawarcia umowy nie były w stanie z pełną precyzją wyliczyć wysokości, częstotliwości ani nawet faktu obciążania tymi opłatami. W związku z zawarciem Umowy Leasingu X wystawił na rzecz Y fakturę VAT opiewającą na sumę (przeliczonych na złote polskie z EUR wg. kursu stosowanego zgodnie z umową leasingu) jednorazowej opłaty z tytułu zawarcia umowy, 180 miesięcznych rat Leasingowych za budynek, 180 miesięcznych czynszów za grunt, 180 miesięcznych opłat administracyjnych oraz ceny nabycia całej nieruchomości na koniec.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka powinna dokonać korekty faktury VAT w sytuacji, jeżeli po zakończeniu umowy leasingu okazałoby się, że suma otrzymanych w PLN opłat jest inna, niż kwota wykazana na fakturze VAT jako podstawa opodatkowania...
2. Czy na kwoty otrzymywanych opłat dodatkowych (które nie są wynagrodzeniem, lecz mają charakter uboczny związany z własnością i posiadaniem przedmiotu leasingu) X powinien wystawiać odrębne faktury VAT, czy też uwzględnić je w ewentualnej korekcie faktury VAT na dostawę towaru na koniec Umowy Leasingu...
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zdaniem wnioskodawcy

(ad. 1)

zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Dodatkowo ust. 9 w art. 7 ustawy o VAT precyzuje, iż dotyczy to umów dzierżawy, najmu, leasingu, w wyniku których odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umów dotyczących gruntów. A zatem, dla potrzeb podatku od towarów i usług wydanie budynku i gruntu na mocy umowy leasingu, która ma charakter leasingu finansowego budynku oraz dzierżawy gruntu i przewiduje zakup całej nieruchomości na koniec przez Y, stanowi w opisanym wypadku dostawę towaru. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynku trwale związanego z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W przedstawionym stanie faktycznym X jako podstawę opodatkowania przyjął całość należnego mu świadczenia z tytułu Umowy Leasingu w postaci jednorazowej opłaty z tytułu zawarcia umowy, 180 miesięcznych rat leasingowych za budynek, 180 miesięcznych czynszów za grunt, 180 miesięcznych opłat administracyjnych oraz ceny nabycia całej nieruchomości na koniec. Ponieważ zgodnie z Umową Leasingu Y dokonuje wszystkich płatności w PLN po kursie sprzedaży EUR banku z dnia płatności, dla wyliczenia podstawy opodatkowania X zastosował ten kurs z dnia wystawienia faktury VAT. Od tak wyliczonej kwoty X wyliczył kwotę podatku, którą wyszczególnił na wystawionej fakturze VAT. Jednakże przebieg wykonywania umowy wskazuje, iż suma otrzymanych płatności może być inna niż wykazana w fakturze VAT podstawa opodatkowania, z następujących, niezależnych od X powodów:

1. Zmiana kursu waluty obcej. X przyjął dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania kurs waluty z dnia wystawienia faktury VAT. Jednakże otrzymuje on obecnie płatności według bieżącego kursu EUR, który teraz jest znacznie niższy. Ponadto w przyszłości niewykluczone są dalsze zmiany, zarówno do góry, jak i w dół, co powoduje, iż suma płatności otrzymanych przez X może być różna (mniejsza albo większa) od sumy płatności przez niego opodatkowanych.
2. Zmiana stopy procentowej leasingu. Umowa Leasingu przewiduje, iż przez okres pierwszych 1.0 lat stopa procentowa jest stała i wynosi 6,25% w skali roku. Natomiast po tym okresie stopa procentowa ulegnie zmianie i zostanie na nowo ustalona przez Finansującego (X). Spowoduje to, iż zmianie ulegnie również wysokość płaconych przez Y na rzecz X przez kolejne 5 lat opłat miesięcznych i może to być kolejnym powodem, iż suma płatności otrzymanych przez X będzie różna od sumy płatności przez niego opodatkowanych.
3. Wykonanie opcji nabycia. Umowa Leasingu przewiduje, iż po upływie okresu leasingu i zapłacie wszystkich płatności a także uzgodnionej wartości końcowej, Y nabędzie nieruchomość będącą przedmiotem Umowy Leasingu. Z tego też powodu X uwzględnił tę wartość końcową w podstawie opodatkowania i opodatkował podatkiem VAT. Jednakże w wypadku zalegania z opłatami leasingowymi przez Y albo w wypadku gdyby Y nie było w stanie na koniec zapłacić wartości końcowej, może się okazać, iż do nabycia nieruchomości przez Y oraz do zapłaty wartości końcowej ostatecznie nie dojdzie. Okazać się wtedy może, iż suma płatności otrzymanych przez X będzie różna od sumy płatności przez niego opodatkowanych.
4. Opłaty dodatkowe. Umowa Leasingu zawiera standardowe dla tego typu umów postanowienia, które umożliwiają obciążanie korzystającego różnego rodzaju kosztami dodatkowymi (jak np. koszty ubezpieczenia, koszty podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, taksy, koszty ewentualnych postępowań sądowych w razie sporów prawnych) koszty innych podatków, nawet, jeśli takie zostaną wprowadzone po dacie zawarcia Umowy Leasingu, itp.), przy czym katalog tych opłat ze względu na długi okres umowy jest otwarty, gdyż strony w dniu zawarcia umowy nie były w stanie z pełną precyzją wyliczyć wysokości, częstotliwości ani nawet faktu obciążania tymi opłatami. Opłaty te nie mogły być także z tego powodu uwzględnione w fakturze dokumentującej dostawę. Jednakże opłaty takie w trakcie wykonywania umowy leasingu się pojawiają i jeżeli miałyby zostać one opodatkowane w związku z Umową Leasingu, to po otrzymaniu ich przez X na koniec Okresu Leasingu może okazać się, iż suma płatności otrzymanych przez X będzie różna od sumy płatności przez niego opodatkowanych.
   
   

Jak z powyższego opisu wynika, z wielu powodów może okazać się, iż po zakończeniu Umowy Leasingu podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie odpowiada wysokości faktycznie otrzymanych płatności. Należy jednocześnie z drugiej strony zauważyć, iż najczęściej aż do momentu zakończenia okresu leasingu nie jest możliwe stwierdzenie, czy, pomimo przejściowych różnic w pojedynczych płatnościach ich suma będzie inna i ile ta różnica ostatecznie wyniesie. Niższa wysokość jednych płatności może być bowiem zrekompensowana przez wyższą wysokość innych płatności. Ponieważ zaś zgodnie z art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót będący całością należnego świadczenia, czyli sumą, to ta suma płatności, a nie jej poszczególne kwoty podlegają opodatkowania. Dlatego, dopóki suma ta nie jest kompletna, to nie można ani jej określić ani tym bardziej porównać do kwoty przyjętej pierwotnie jako podstawa opodatkowania.

Z tego powodu X uważa, iż po zakończeniu Umowy Leasingu powinien dokonać sumy wszystkich otrzymanych płatności od Y w postaci opłat jednorazowych, opłat miesięcznych, opłat dodatkowych oraz wartości końcowej (o ile dojdzie do sprzedaży na koniec na rzecz Y) i porównać sumę tych opłat z przyjętą pierwotnie podstawą opodatkowania dla celów VAT. W sytuacji zaistnienia rozbieżności, X powinien wystawić stosowną fakturę VAT korygującą i uwzględnić tę korektę w swojej bieżącej deklaracji podatkowej. Należy zauważyć, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych postanowienia urzędów skarbowych. Przykładowo w postanowieniu nr 1471/NTR1/443-256/06/AW z dnia 26.09.2006 oraz nr 147 11NTR21443-465105/TK z dnia 26.09.2005 roku Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zauważa że „(...) wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce z upływem określonego W umowie okresu korzystania z przedmiotu leasingu, tak aby faktura korygująca uwzględniała różnicę pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez korzystającego a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy. podobnie w postanowieniu nr 1471/NTR2/443-l 14/05111 z dnia 25.05.2005 r. Naczelnik pisze, że „(...) zmiana podstawy opodatkowania powoduje konieczność wystawienia faktury korygującej przez finansującego. W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania podstawę do wystawienia faktury korygującej stanowi 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku zaś podwyższenia podstawy opodatkowania 17 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem X wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce z upływem określonego w umowie okresu korzystania z przedmiotu leasingu, tak, aby faktura korygująca uwzględniała różnicę pomiędzy sumą faktycznie dokonanych płatności przez korzystającego a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy.

Ad. 2

Umowa Leasingu zawiera standardowe dla tego typu umów postanowienia, które umożliwiają obciążanie korzystającego różnego rodzaju kosztami dodatkowymi (jak np. koszty ubezpieczenia, koszty podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, taksy, koszty ewentualnych postępowań sądowych w razie sporów prawnych, koszty innych podatków, nawet, jeśli takie zostaną wprowadzone po dacie zawarcia Umowy Leasingu, itp), przy czym katalog tych opłat ze względu na długi okres umowy jest otwarty, gdyż strony w dniu zawarcia umowy nie były w stanie z pełną precyzją wyliczyć wysokości, częstotliwości ani nawet faktu obciążania tymi opłatami. Opłaty te zasadniczo nie są traktowane przez finansującego jako jego wynagrodzenia, lecz są zwrotem wydatków ponoszonych w związku z własnością i posiadaniem przedmiotu leasingu. Również zgodnie z definicją legalną z kodeksu cywilnego w art. 709 (1) k.c. opłaty dodatkowe nie są traktowane jako wynagrodzenie korzystającego. Na mocy umowy leasingu korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne. Wobec tego, zdaniem wnioskodawcy nie powinien on wystawiać, na kwotę kosztów dodatkowych odrębnych faktur VAT, lecz otrzymane kwoty kosztów dodatkowych uwzględnić jako otrzymane w związku z dostawą na podstawie Umowy Leasingu i uwzględnić je w fakturze korygującej VAT po zakończeniu okresu Leasingu.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.