INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2007 r. (data wpływu 13 grudnia 2007 r.), uzupełnionym w dniu 18 lutego 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dotacji oraz jednorazowego odpisu amortyzacyjnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dotacji oraz jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od maja 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Na rozwój tej działalności została udzielona jednorazowa dotacja inwestycyjna w ramach Priorytetu 2 ZPORR – Wzmocnienie Rozwoju Zasobów Ludzkich w Regionach; Projekt : „Mała Przedsiębiorczość w Województwie” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Dotacja została udzielona Wnioskodawcy – osobie prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki - w ramach pomocy de minimis i przelana na rachunek bankowy spółki cywilnej. Całkowita kwota dotacji wyniosła nie więcej niż 75% wszystkich wydatków inwestycyjnych. Za otrzymane z dotacji środki oraz wkład własny w wysokości 25% wartości inwestycji został zakupiony sprzęt: analizator składu masy ciała, urządzenie do masażu sekwencyjnego, akcesoria do analizy kolorystycznej – o łącznej wartości 14 473 zł 05 gr. Sprzęt jest wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki cywilnej i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (grupa 8 Klasyfikacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana dotacja stanowi przychód spółki cywilnej, a zakupiony sprzęt jest jej kosztem uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana dotacja stanowi przychód spółki w momencie jej otrzymania tj. wpływu na konto bankowe spółki. Natomiast zakupiony sprzęt wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi koszt uzyskania przychodu w wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, spółka mogła dokonać stosownie do art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z analizy treści powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności opodatkowania dotacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca przewidział jednakże wyjątki od opodatkowania dotacji w ściśle określonych przypadkach. Mianowicie, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej dotacje otrzymane w związku z zakupem, wytworzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zatem otrzymana dotacja inwestycyjna, przeznaczona na zakup środków trwałych nie stanowi przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast, zgodnie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy traktuje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak wynika z kolei z art. 22k ust. 7 i 11 ustawy podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Określenie „mały podatnik” jest zdefiniowane w art. 5a pkt 20 ww. ustawy; oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 Euro; przeliczenia kwot wyrażonych w Euro dokonuje się według średniego kursu Euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. W 2007 r. za małego podatnika można uznać tego, którego przychód ze sprzedaży za 2006 rok nie przekroczył kwoty 3 180 000 zł przychodu brutto, wg wyliczenia: średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 2 października 2006 roku (pierwszy dzień roboczy) wynosił 3,9745 zł x 800 000 = 3.179.600 zł, w zaokrągleniu 3 180 000 zł.

Jednakże dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie ww. przepisów istotne jest kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 24a ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a – 22o.

Jak wynika z powyższego przepisu, zarówno przychody, jak i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Dlatego też kryteria umożliwiające dokonywanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22k ust. 7 ww. ustawy należy badać w stosunku do każdego podmiotu, który tego odpisu chce dokonać. A zatem spółka cywilna, która rozpoczęła działalność w maju 2007 r. jest podmiotem „rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej”, stąd należy badać zastrzeżone w tym przypadku przepisem art. 22k ust. 11 ww. ustawy warunki. Dopiero pozytywna weryfikacja pod kątem zawartych tam zastrzeżeń uprawniała spółkę do skorzystania z jednorazowej amortyzacji, z zachowaniem oczywiście pozostałych warunków.

W przedstawionym stanie faktycznym na względzie należy mieć również zapis cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 45 i art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, środki trwałe, zakwalifikowane do grupy 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, a których wartość początkowa przekracza 3.500 zł i zostały sfinansowane w części ze środków pochodzących z dotacji (75%), a w części ze środków własnych (25%):

• mogły podlegać jednorazowej amortyzacji – nie wcześniej niż w miesiącu, w którym zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, po spełnieniu wymagań nałożonych przez przepis art. 22k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• z uwagi jednak na delegację przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy, jednorazowe odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, w części zrefundowanej dotacją inwestycyjną, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wskazano, dotacja wyłączona została z przychodów na mocy art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.