INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26.10.2007 r. (data wpływu 12.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę akcyjną - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą jako wspólnik spółki osobowej : Spółka>. Jako wkład niepieniężny do Spółki zamierza wnieść udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibami w Polsce. Wartość udziałów (wkładu do Spółki) zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej w dniu wniesienia wkładu i w takiej wartości będzie wskazana w umowie Spółki. Ponadto wnioskodawca zamierza wraz z pozostałymi wspólnikami przekształcić Spółkę w spółkę akcyjną : Spółka II>. Wnioskodawca jako akcjonariusz Spółki II zamierza sprzedać część akcji, które obejmie w Spółce II.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę II powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych...

2.Jak należy obliczyć koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży przez wnioskodawcę akcji w Spółce II...

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie Spółki osobowej w Spółkę akcyjną nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Strona uważa, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie skutkuje powstaniem dochodu z likwidacji działalności gospodarczej.

Art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia regułę, że w przypadku zakończenia działalności gospodarczej podatnik ma obowiązek obliczyć dochód na podstawie sporządzonego remanentu. Tak obliczony dochód podlega, stosowanie do art. 44 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki 10%. Jednak ostatnie zdanie powyższego przepisu stanowi, że „nie ustala się dochodu na dzień likwidacji jeżeli <…> nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową”.

Zdaniem wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza obowiązek ustalenia dochodu z likwidacji działalności gospodarczej w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. W konsekwencji przekształcenie Spółki w Spółkę II nie będzie podlegało, stosowanie do art. 44 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki 10%. Ponadto wnioskodawca uważa, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową na podstawie ustawy od osób fizycznych stanowi objęcie akcji w zamian za aport przedsiębiorstwa (tj. spółki osobowej) do spółki kapitałowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak wskazuje Strona nie wskazuje, jak określić dochód wspólników w przypadku przekształceń spółek, poza wyżej omówionym art. 24 ust. 3 ww. ustawy. Nie zawiera żadnych przepisów, które wprost regulowałyby zagadnienie przekształcenia spółek i ich konsekwencji dla wspólników (osób fizycznych). W konsekwencji konieczne jest odwołanie się do innych regulacji niż ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 553 § 3 KSH „wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej”.

Ponadto, art. 555 KSH stanowi, że do przekształcenia spółek stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, czyli w przypadku wnioskodawcy Spółki II mającej formę prawną spółki akcyjnej. Tym samym na skutek przekształcenia Spółki w Spółkę II obejmę „w zamian” za prawo do części majątku Spółki część akcji w Spółce II. W konsekwencji należy przyjąć, że na gruncie przepisów podatkowych przekształcenie Spółki w Spółkę II powinno być kwalifikowane jako objęcie akcji w zamian aport przedsiębiorstwa, gdyż stosownie do art. 8 ust. 2 KSH spółka osobowa (Spółka) prowadzi przedsiębiorstwo, „w zamian” za które wspólnicy Spółki obejmą akcje w Spółce II. Wobec braku szczegółowych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zakwalifikowanie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową jako objęcie udziałów/akcji w zamian za aport przedsiębiorstwa stanowi najwłaściwszą wykładnię przepisów podatkowych.

Objęcie akcji w Spółce II w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (tj. Spółki) nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się <… > nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”.

Jednak art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”. W konsekwencji, mający swe źródło w art. 17 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy nie powstanie z uwagi na zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż przekształcenie Spółki w Spółkę II, rozpoznane dla celów podatkowych jako aport przedsiębiorstwa, nie wywoła dla byłych wspólników Spółki, a zarazem przyszłych akcjonariuszy Spółki II żadnych zobowiązań podatkowych.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na interpretacje wydane przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 28 lutego 2006 r. sygn. PD-2-415-79-05/a, Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z dnia 31 maja 2005r, sygn. ZDC/415/29/LUG/05, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z dnia 23 marca 2005 r. sygn. PDF I/415-4/05, Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Batuty z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. I USB I-2/415-5372/2004, Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. 1472/ROP1/423- 381/06.AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
   
   

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
  
  

W myśl art. 93a § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   
   

1. innej spółki nie mającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;
3. spółki nie mającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 KSH stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu KSH dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki osobowej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (akcyjną). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy opodatkowania strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej.

Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem majątku jednego podmiotu na podmiot inny. Przychód powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) dopiero w momencie zbycia tych akcji, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z powyższego wynika, że podatnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę akcyjną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) z udziałów przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki akcyjnej).

Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, u Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę akcyjną nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wydanych przez organy podatkowe należy stwierdzić, iż ww. interpretacje zapadły w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock