POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 30 maja 2007r. (data wpływu do Urzędu 06.06.2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Podatnik dokonuje transakcji z podmiotami z państwa Unii Europejskiej oraz z państw trzecich. Rozliczenia dokonywane są na ogół w walutach obcych. Do przeliczania faktur wystawionych w walucie obcej Spółka używa kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Przedmiotowym wnioskiem Podatnik zwrócił się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie, jaki kurs należy stosować:

1.do wystawianych przez Spółkę faktur sprzedaży,

2.do faktur zakupu towaru wg wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru,

3.do faktur za usługi (np. prowizja za kontrakty wewnątrzwspólnotowe),

4.do faktur zakupu towaru u producenta mającego siedzibę na terenie Unii i poza nią, przy bezpośredniej sprzedaży i dostawie do odbiorcy zagranicznego z krajów Unii lub poza (towar nie jest wprowadzany na teren Polski),

5.do rozliczania delegacji zagranicznej,

6.przy kompensatach (czy data kompensaty jest dniem, w którym obie strony postanowiły skompensować wzajemne należności),

a także dokonanie interpretacji w następującym zakresie:

7. czy różnice kursowe przy kompensacie oraz od zwracanych pożyczek są podatkowymi różnicami kursowymi.

Ad. 1 – 5

Zdaniem Podatnika, co do zasady, do obliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych Spółka powinna stosować kurs użyty do przeliczenia kwoty waluty na złotówki. Istnieją jednak sytuacje, kiedy stosuje się średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który Spółka dokonuje przeliczenia waluty. Według Strony zasada ta ma zastosowanie w następujących sytuacjach:

1.uzyskania przychodu należnego, jeżeli dzień jego uzyskania poprzedza dzień otrzymania płatności z tego tytułu,

2.poniesienia kosztu, jeżeli dzień zarachowania kosztu na podstawie otrzymanej faktury/rachunku albo innego dowodu poprzedza dzień uregulowania zobowiązania bez względu na formę (art. 15 a ust. 7)

3.w każdej innej sytuacji, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (art. 15 a ust. 4)

W ocenie Podatnika, co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć kurs z dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury (zarachowania kosztu), a nie dzień wystawienia faktury. W związku z powyższym, według Spółki, użycie kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu jest konieczne zarówno do zaewidencjonowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży towarów i usług w walucie obcej, jak również w związku z ponoszonymi kosztami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, rozliczania delegacji zagranicznych.

Ad. 6

Zdaniem Spółki, formą uregulowania zobowiązania jest nie tylko poniesienie wydatku z tytułu uprzednio zarachowanego kosztu (jego zapłata), ale też np. potrącenie wierzytelności, o czym stanowi art. 15 a ust. 7 ustawy. W tym też zakresie data dokonanej kompensaty powinna stanowić dla Spółki datę poniesienia kosztu bądź otrzymania faktycznej zapłaty.

Ad. 7

Zdaniem Spółki, bez względu na to, jak podatkowo jest traktowane zaciągnięcie i spłata pożyczki czy kredytu oraz odsetek od nich, różnice kursowe powstałe w związku z nimi stanowią przychód lub koszt podatkowy.

W związku z tym, że pytanie Podatnika jest bardzo ogólne i nie dotyczy konkretnych stanów faktycznych, Naczelnik tut. Urzędu przedstawi główne zasady dotyczące rozliczeń w walutach obcych.

Ad. 1

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja w zakresie kursu, jaki Spółka powinna zastosować w przypadku wystawianych przez nią faktur sprzedaży jest prawidłowa. Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art.12 ust. 3 w/w ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, o czym stanowi art. 12 ust. 2 powołanej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał. Jeżeli przychody związane są z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, ma do nich zastosowanie zasada wynikająca z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 w/w ustawy, uregulowane zostały w art.12 ust.3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c). Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Jak wynika z powyższych przepisów, Spółka musi najpierw prawidłowo określić moment uzyskania przychodu. Jeżeli momentem uzyskania przychodu jest dzień wystawienia faktury i jest ona określona w walucie obcej, zachodzi obowiązek jej przeliczenia na złote. Zgodnie z w/w art. 12 ust. 2 ustawy, do przeliczenia kwoty przychodów wyrażonych w walucie obcej na złote Spółka winna zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. wystawienia faktury.

Ad. 2-5

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja w zakresie kursu, jaki Spółka powinna zastosować w n/w sytuacjach jest prawidłowa, tj:

- ewidencjonowania faktury zakupu towaru wg wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (pkt 2),

- ewidencjonowania faktury za usługi np. prowizja za kontrakty wewnątrzwspólnotowe (pkt 3),

- ewidencjonowania faktury zakupu towaru u producenta mającego siedzibę na terenie Unii i poza nią, przy bezpośredniej sprzedaży i dostawie do odbiorcy zagranicznego z krajów Unii lub poza (towar nie jest wprowadzany na teren Polski) - pkt 4,

- ewidencjonowania rozliczenia delegacji zagranicznej (pkt 5).

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e w/w ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego wynika zatem, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu dla celów podatkowych. O tym, na który dzień ujmuje się koszt w księgach rachunkowych, decydują przepisy ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (t.j. - Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 1 w/w ustawy, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi", w tym m. in. zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów (art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Tym samym, z uwagi na treść w/w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy o rachunkowości przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, co następuje w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu dokonania operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury. Reasumując, o dacie poniesienia kosztu dla celów podatkowych decyduje data ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanego dokumentu, co wynika z cytowanego art. 15 ust. 4e. Jeżeli koszt wyrażony jest w walucie obcej, jego przeliczenie na złote winno nastąpić według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia, tj. dzień ujęcia w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przy rozliczaniu delegacji zagranicznych odbywanych przez pracowników Spółki, jeżeli spełnione są przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz został właściwie udokumentowany fakt poniesienia tych wydatków, należy zastosować w/w zasady. Jeżeli koszt wyrażony jest w walucie obcej, jego przeliczenie na złote winno nastąpić według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia. W związku z tym, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza rozróżnienia co do rodzaju kursu wymiany walut, jaki należy zastosować w odniesieniu do danego wydatku, należy przyjąć generalną zasadę określoną w art. 15 ust. 1 i ust. 4e w/w ustawy. Zgodnie z tymi przepisami dniem poniesienia kosztu jest dzień faktycznego zaksięgowania tego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury. Jeżeli koszt wyrażony jest w walucie obcej, jego przeliczenie na złote winno nastąpić według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia.

Ad. 6

Dla celów podatkowych powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest uzależnione od otrzymania zapłaty. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, osiągniętymi w roku podatkowym, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, są bowiem należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Również co do zasady zaliczenie danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu nie wymaga dokonania płatności. Na powyższe wskazuje art. 15 ust. 4e ustawy, który moment poniesienia kosztu wiąże z dniem jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Przepis ten stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Natomiast fakt otrzymania bądź dokonania zapłaty ma znaczenie przy ustalaniu różnic kursowych z tytułu dokonanych operacji w walucie obcej, które odpowiednio podlegają ujęciu w przychodach bądź kosztach podatkowych. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej kc) wymieniają jako sposób uregulowania zobowiązania potrącenie wzajemnych wierzytelności. Zgodnie z art. 498 § 1 kc, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl art. 498 § 2 kc wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wierzytelności przewiduje również ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która w art. 15 a ust. 7 stanowi, iż za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Wprawdzie „dzień zapłaty” nie został wymieniony w przypadku różnic kursowych ustalanych od przychodów należnych, lecz uznać należy, iż „otrzymanie” płatności, o którym mowa w art. 15 a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy, dotyczy również sytuacji uregulowania zobowiązania poprzez potrącenie wierzytelności, tzw. kompensaty. Nie wydaje się bowiem, aby celem ustawodawcy było uzależnienie powstania różnic kursowych w przypadku przychodów jedynie od otrzymania zapłaty w pieniądzu, a w przypadku kosztów od zapłaty w każdej możliwej formie, w tym również poprzez kompensatę. Biorąc powyższe pod uwagę, zarówno dniem zapłaty, jak i dniem otrzymania, będzie dzień, w którym dokonano potrącenia wierzytelności. Zatem, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu, Spółka ustalając podatkowe różnice kursowe, datę dokonanej kompensaty może przyjąć za dzień zapłaty lub dzień otrzymania, o których mowa w art. 15 a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 7

W zakresie zapytania Spółki, czy przy kompensacie wierzytelności oraz od zwracanych pożyczek powstają podatkowe różnice kursowe, argumentacja Spółki jest prawidłowa. Zgodnie z art. 15 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Za dzień zapłaty, według art. 15a ust. 7 w/w ustawy, uważa się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Tym samym, w przypadku kompensaty wierzytelności w walutach obcych dochodzi do realizacji różnic kursowych, które będą wymagały uznania za koszt/przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty (kompensaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Z kolei w myśl art. 15 a ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty (kompensaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast różnice kursowe związane z uregulowaniem zobowiązania z tytułu pożyczki winny być ustalone zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstaną dodatnie różnice kursowe, stanowiące przychody podatnika (art. 15a ust. 2 pkt 5). Jeżeli natomiast wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstaną ujemne różnice kursowe, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (art. 15a ust. 3 pkt 5).

Mając powyższe ma uwadze, postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.