INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli oraz sprzedaży materiałów do produkcji mebli.

Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatek dochodowy rozlicza Pan na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest Pan małym podatnikiem i podatnikiem VAT.

W dniu 1 czerwca 2011 r. podpisał Pan umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie jednorazowej pomocy w ramach działania „Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw” objętego programem rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007-2013.

Jest to pomoc finansowa z publicznych środków krajowych i wspólnotowych na refundację nie więcej niż 50% kosztów kwalifikowanych związanych z zakupem środków trwałych (samochód ciężarowy, maszyny stolarskie i tapicerskie).

Środki trwałe zostały zakupione na łączną kwotę 328.360 zł w okresie od miesiąca sierpnia do miesiąca grudnia 2011 r. Środki trwałe mieszczą się w grupie 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych.

Samochód ciężarowy oraz jedna maszyna na łączną wartość 182.250 zł zostały zamortyzowane jednorazowo w dniu przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, natomiast pozostałe maszyny są amortyzowane metodą liniową. Dotację w kwocie 164.115 zł otrzymał Pan w dniu 11 czerwca 2012 r.

Pomoc ta została udzielona na podstawie art. 22 ust. 1 z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków europejskiego funduszu rolnego na rzecz rozwoju obszarów wiejskich (Dz.U. 2007 nr 64, poz. 427, z póź. zm.).

Do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środków trwałych w okresie od miesiąca sierpnia 2011 r. do miesiąca maja 2012 r., a od miesiąca czerwca 2012 r., w którym otrzymano dofinansowanie - tylko do części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwotę części odpisów amortyzacyjnych sfinansowanych dotacją należy skorygować w miesiącu otrzymania dotacji...

Zdaniem Wnioskodawcy, w koszty uzyskania przychodów zaliczone zostały odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środków trwałych w okresie od miesiąca sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od miesiąca stycznia do maja 2012 r., a od miesiąca czerwca 2012 r., w którym otrzymano dofinansowanie - tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem.

W miesiącu czerwcu 2012 r. dokonał Pan korekty kosztów uzyskania przychodów (dotyczących wydatków sfinansowanych dotacją, uprzednio zaliczonych do kosztów) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Uważa Pan, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części pokryte środkami pochodzącymi z dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że dotację otrzymał Pan w dniu 11 czerwca 2012 r., a przed jej otrzymaniem do kosztów uzyskania przychodów zaliczane były odpisy amortyzacyjne w całej wartości początkowej, uważa Pan, że w dacie otrzymania dotacji należy skorygować tę część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Stosownie do przepisu art. 22h ust. 2 ustawy, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego, wybraną metodę należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Z zacytowanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

Zatem, w przypadku, gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Zauważyć przy tym należy, że skoro określone wydatki są podatnikowi zwracane

na podstawie umowy o dofinansowanie, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, bowiem w takim przypadku podatnik już od dnia podpisania umowy o dofinansowanie wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

Z treści wniosku wynika, iż 1 czerwca 2011 r. podpisał Pan umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie jednorazowej pomocy w ramach działania „Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw” objętego programem rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007-2013.

Środki trwałe zostały zakupione na łączną kwotę 328.360 zł w okresie od miesiąca sierpnia do miesiąca grudnia 2011 r. Środki trwałe mieszczą się w grupie 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych.

Samochód ciężarowy oraz jedna maszyna na łączną wartość 182.250 zł zostały zamortyzowane jednorazowo w dniu przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, natomiast pozostałe maszyny są amortyzowane metodą liniową. Dotację w kwocie 164.115 zł otrzymał Pan w dniu 11 czerwca 2012 r.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, iż po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie powinien Pan zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego.

W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej mógł Pan zaliczyć wyłącznie tą część jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, który dotyczył nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środka trwałego.

Nieprawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że z datą otrzymania dofinansowania należało dokonać korekty kosztów miesiąca czerwca 2012 r. Korekta winna bowiem dotyczyć odpisu amortyzacyjnego dokonanego po podpisaniu umowy o dofinansowanie. W sytuacji gdy odpis został dokonany od wartości początkowej obejmującej zwrócone Panu wydatki, to korekta winna dotyczyć tego właśnie odpisu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.