INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 19 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 21 marca 2006 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył działkę budowlaną. W dniu 23 maja 2006 r. zawarł z bankiem P. umowę kredytu mieszkaniowego „własny kąt” hipoteczny , na podstawie której bank udzielił Mu kredytu hipotecznego w wysokości 200.000 zł. Zgodnie z § 2 umowy, kredyt udzielony został na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego z przeznaczeniem na potrzeby własne. W dniu 29 maja 2007 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Bankiem M. w celu refinansowania poprzedniego kredytu z jednoczesnym pobraniem dodatkowej kwoty kredytu na cele mieszkaniowe. W umowie ww. kredytu hipotecznego, jako cele kredytu wskazane zostały:

1. refinansowanie kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe w wysokości 36.000 zł,
2. spłata innego kredytu mieszkaniowego w kwocie 139.000 zł.

Zgodnie z warunkami wypłaty kredytu wynikającymi z § 3 ust. 3 tiret 2 umowy kredytowej, pierwsza transza przeznaczona została na spłatę kredytu udzielonego przez Bank P. W dniu 1 czerwca 2007 r. Bank M. dokonał całkowitej spłaty kredytu w Banku P. w wysokości 139.620 zł 67 gr. Ww. spłata została dokonana na rachunek techniczny wskazany uprzednio przez Bank P. ,a zawarty w sporządzonym przez Wnioskodawcę oświadczeniu z dnia 29 maja 2007 r. o zamiarze dokonania całkowitej spłaty kredytu skierowanym do Banku P. Potwierdzenie wpłaty na rachunek techniczny Banku P. stanowi wtórnik sporządzony przez Bank M. , który zawiera informację o kwocie, rachunku bankowym oraz tytule przelewu (spłata kredytu mieszkaniowego), na który wpłata została zrealizowana.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia (sprzedaży) budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego na działce zakupionej w dniu 21 marca 2006 r. Zatem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z treścią aktu notarialnego kupujący w dniu 9 sierpnia 2010 r. część ceny zakupu w wysokości 170.811 zł 55 gr przelał na poczet spłaty kredytu hipotecznego udzielonego Wnioskodawcy przez Bank M. obciążającego nieruchomość, co umożliwiło uchylenie zabezpieczenia w postaci hipoteki ustanowionej na przedmiotowej działce, pozostała natomiast kwota ze sprzedaży została przeznaczona na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeznaczenie przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego Wnioskodawcy przez Bank M. , będącego kredytem refinansującym kredyt udzielony przez Bank P. na zbywaną nieruchomość oraz w pozostałej części na zakup nowej nieruchomości, stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r. i upoważnia do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a tym samym z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki uzyskania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały przez Niego spełnione, ponieważ cel kredytu refinansowego zaciągniętego w Banku M. był identyczny z celem pierwotnie zaciągniętego kredytu w Banku P. W obu przypadkach było nim sfinansowanie budowy domu i oba kredyty zabezpieczone zostały hipoteką ustanowioną na tej nieruchomości. Żaden kredyt nie był przeznaczony, ani nie został przeznaczony na inny cel niż wskazany wyżej. Na powyższe wskazuje również zapis umowy (§ 3 ust. 2) o kredyt hipoteczny, w której wskazano cele udzielenia kredytu, tj: refinansowanie kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe oraz spłata innego kredytu mieszkaniowego, ze wskazaniem konkretnego kredytu, tj. udzielonego przez Bank P. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: w wyroku: z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 167/08, z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 684/10, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10, z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09, z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2041/10.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że zarówno w umowie kredytu zawartej z bankiem P. oraz z bankiem M. , wskazany był cel jego udzielenia, tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz fakt, że środki finansowe uzyskane z kredytu zostały na ten cel wydatkowane Wnioskodawca uważa, że może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 21 marca 2006 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył działkę budowlaną. W dniu 23 maja 2006 r. zawarł z bankiem P. , umowę kredytu mieszkaniowego „własny kąt” hipoteczny nr , na podstawie której bank udzielił Mu kredytu hipotecznego w wysokości 200.000 zł. Zgodnie z § 2 umowy, kredyt udzielony został na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego z przeznaczeniem na potrzeby własne. W dniu 29 maja 2007 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Bankiem M. w celu refinansowania poprzedniego kredytu z jednoczesnym pobraniem dodatkowej kwoty kredytu na cele mieszkaniowe. W umowie ww. kredytu hipotecznego, jako cele kredytu wskazane zostały:

1. refinansowanie kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe w wysokości 36.000 zł,
2. spłata innego kredytu mieszkaniowego w kwocie 139.000 zł.

Zgodnie z warunkami wypłaty kredytu wynikającymi z § 3 ust. 3 tiret 2 umowy kredytowej, pierwsza transza przeznaczona została na spłatę kredytu udzielonego przez Bank P. W dniu 1 czerwca 2007 r. Bank M. dokonał całkowitej spłaty kredytu w Banku P. w wysokości 139.620 zł 67 gr. Ww. spłata została dokonana na rachunek techniczny wskazany uprzednio przez Bank P. , a zawarty w sporządzonym przez Wnioskodawcę oświadczeniu z dnia 29 maja 2007 r. o zamiarze dokonania całkowitej spłaty kredytu skierowanym do Banku P. Potwierdzenie wpłaty na rachunek techniczny Banku P. stanowi wtórnik sporządzony przez Bank M. , który zawiera informację o kwocie, rachunku bankowym oraz tytule przelewu (spłata kredytu mieszkaniowego), na który wpłata została zrealizowana.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia (sprzedaży) budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego na działce zakupionej w dniu 21 marca 2006 r. Zatem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z treścią aktu notarialnego kupujący w dniu 9 sierpnia 2010 r. część ceny zakupu w wysokości 170.811 zł 55 gr przelał na poczet spłaty kredytu hipotecznego udzielonego Wnioskodawcy przez Bank M. obciążającego nieruchomość, co umożliwiło uchylenie zabezpieczenia w postaci hipoteki ustanowionej na przedmiotowej działce, pozostała natomiast kwota ze sprzedaży została przeznaczona na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W związku z tym skutki podatkowe dokonanej sprzedaży należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c ), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

W myśl art. 21 ust. 2a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Podkreślić należy, iż – zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że zwolnieniu z opodatkowania podlega przychód ze sprzedaży wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) – w tym. m. in. na nabycie ściśle określonych nieruchomości i praw majątkowych oraz na budowę budynku mieszkalnego - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w katalogu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie umieścił wydatków poniesionych na spłatę kredytów udzielonych na refinansowanie wcześniej poniesionych wydatków mieszkaniowych oraz na spłatę wcześniej udzielonych kredytów mieszkaniowych. Zatem przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego położonego na działce zakupionej w dniu 21 marca 2006 r. wydatkowany na ww. cele nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Wskazać przy tym należy, że nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że oba kredyty zostały zaciągnięte na ten sam cel (budowę budynku mieszkalnego), jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, w 2007 r. kredyt został udzielony na spłatę poprzedniego kredytu i refinansowanie kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA stwierdza się, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Również przepisy Ordynacji podatkowej nie nadają orzeczeniu administracyjnemu jakiejś większej mocy niż ta, która wynika z założenia, że w orzecznictwie powinna znajdować się prawidłowa wykładnia prawa. Organ może dokonać jednak wykładni odmiennej niż wynikająca z orzeczeń sądów (ani art. 14a ani 14e Ordynacji podatkowej nie stoją temu na przeszkodzie), jeśli uzna, że to jego wykładnia jest prawidłowa. Kontroli sądowo administracyjnej będzie podlegać dokonana wykładnia, a nie to czy organ działał w zgodzie z orzecznictwem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.