Odnosząc się do zagadnienia związanego z ustaleniem momentu powstania przychodów należnych, obowiązujące w tym zakresie zasady można podzielić na trzy grupy.

Pierwszą będą zasady ogólne sformułowane w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, że „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.”

Jako drugą grupę należy wymienić przepisy regulujące datę powstania przychodów należnych przy świadczeniu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Zasada ta jest sformułowana w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że „Jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.”

Do ostatniej grupy powinny zostać zaliczone uregulowania, które ustalają moment powstania przychodów w sytuacji, gdy nie mają do nich zastosowania wcześniejsze rozwiązania, zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.”

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdza, że w przypadku usług przez niego świadczonych właściwym jest zastosowanie zasady sformułowanej a art. 12 ust. 3c u. d. u. d. o. tzn. że datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy jednak zauważyć, że dla wybrania właściwego momentu powstania przychodu, niezbędnym jest określenia rodzaju usług, które są źródłem przychodów. Wprowadzone do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązania dotyczące ustalenia daty powstania przychodów z tytułu świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych nie precyzują jakiego rodzaju usługi mogą być rozliczane w taki sposób. Zasadnym jest jednak stwierdzenie, że na podstawie art. 12 ust. 3c u. d. o. u. p. powinny być rozliczane przychody wynikające przede wszystkim z umów odnoszących się do używania rzeczy lub praw. Będą to więc umowy najmu, dzierżawy czy leasingu.

W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę dla ustalenia momentu uzyskania przychodu właściwym jest zastosowanie ogólnej zasady sformułowanej w art. 12 ust. 3a d. o.d.o.p. z której wynika, że datą powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą jest dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, z tym że moment powstania przychodu nie może przypadać później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zasadniczo przyjęto zatem, że przychód należny powstaje we wskazanych w przepisie datach, a więc w dniu wykonania albo częściowego wykonania usługi. Trudności związane z interpretacją tego przepisu dotyczą jednak zależności i wzajemnego stosunku pomiędzy dniem wskazanym w przepisie (dzień wykonania usługi) a określeniem „nie później niż dzień”.

Należy więc ustalić, czy taki zapis oznaczać może pewną dowolność w ustalaniu daty powstania przychodów należnych, a więc przyjęcie, iż przychody powstają albo w dniu wykonania usługi albo w dniu wystawienia faktury (gdy taka jest wystawiana po wykonaniu usługi). W ocenie tut. Organu taki sposób postępowania należy uznać za nieprawidłowy.

W pierwszej bowiem kolejności należy sprawdzić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 12 ust. 3a. Jeżeli więc dojdzie do wykonania usługi bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydującym będzie wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu. Natomiast wykazanie przychodów należnych w innej dacie niż wykonanie usługi, a więc w dniu wystawienia faktury (uregulowania należności) będzie możliwe, gdy te sytuacje będą miały miejsce przed wykonaniem usługi. Wystawienie bowiem faktury przed wykonaniem usługi oznaczać będzie, iż przychód musi zostać wykazany w dacie wystawienia faktury, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień wystawienia faktury.

Reasumując, za datę powstania przychodu należy uznać dzień wykonania lub częściowego wykonania usługi. Przy czym w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, dzień ten się pokrywa z dniem wystawienia faktury.