INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym uzyskiwanych przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym uzyskiwanych przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital działa jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne na podstawie podpisanych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia, w których z góry jest określona (zakontraktowana) liczba świadczeń do wykonania. Liczba faktycznie zrealizowanych świadczeń znacznie przekracza liczbę świadczeń zakontraktowanych; powstają tzw. świadczenia ponadlimitowe. Szpital wystawia fakturę do NFZ za świadczenia wykonane ponad limit określony w umowie. NFZ zwraca Szpitalowi faktury za świadczenia ponadlimitowe z adnotacją: „NFZ odsyła fakturę bez księgowania ze względu na brak w systemie informatycznym szablonu rozliczeniowego. Zgodnie z zapisami § 23 ust. 1 Ogólnych warunków umów o udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek wraz z raportem statystycznym”. Oznacza to, że pod fakturę za świadczenia, które mieszczą się w limicie, NFZ generuje w systemie informatycznym szablon rozliczeniowy i przyjmuje ją do realizacji. Pod fakturę za świadczenia, które nie mieszczą się w limicie NFZ nie generuje szablonu rozliczeniowego i nie przyjmuje do realizacji faktury bez szablonu. Faktury wystawione za świadczenia ponadlimitowe Szpital księguje jako przychody danego okresu i traktuje zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody podatkowe, ponieważ w celu ich osiągnięcia poniósł bezpośrednie koszty uzyskania (leczenia) – art. 15 ustawy. Zwrócone przez NFZ faktury za świadczenia ponadlimitowe traktuje się jako należności wątpliwe, stanowiące podstawę do utworzenia odpisu aktualizującego należności i zarachowuje się je do pozostałych kosztów operacyjnych, które w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zwrócone przez NFZ faktury za świadczenia ponadlimitowe, na które utworzono odpis aktualizujący należności są podstawą roszczenia wobec NFZ poprzez złożenie przez Wnioskodawcę pozwu do sądu. Zwykle NFZ zawiera ze Szpitalem ugodę przedsądową, na mocy której dochodzi do porozumienia, że Szpital zrezygnuje z części dochodzonych na drodze sądowej roszczeń, a NFZ za pozostałą część zapłaci. Do ugody i zapłaty części dochodzi po dwóch latach od wykonania świadczeń ponadlimitowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Szpital prawidłowo traktuje przychody za świadczenia ponadlimitowe jako przychody podatkowe w okresie, kiedy powstały...

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital postępuje prawidłowo zarachowując przychody za świadczenia ponadlimitowe jako przychody podatkowe danego okresu zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w celu ich osiągnięcia poniósł bezpośrednie koszty leczenia – art. 15 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje odpisu aktualizującego należności, traktując je jako należności wątpliwe, i zarachowuje do pozostałych kosztów operacyjnych. Koszty te nie są kosztami podatkowymi w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z uregulowań podatkowoprawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze normę art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – regulującą kwestię przychodów. Przepis ten nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe – art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu świadczeń wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Natomiast świadczenia ponadlimitowe, nieuznane przez NFZ, nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, iż nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Tym samym usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Szpitala.

Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad liczbę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują możliwości ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź np. ugody), skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, stanowiącego, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odmienna sytuacja zaistnieje jednakże w przypadku ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych udzielanych w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w sytuacji których Szpital ma prawo do roszczeń. W sprawie przedstawionej przez Spółkę należy bowiem mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, ze zm.), zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Mając na uwadze ww. regulację art. 15 ustawy o działalności leczniczej oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, uznający, iż „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej” – dochodzi więc do powstania roszczenia – Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej mu należności z tego tytułu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.