POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług w zakresie leasingu oraz dzierżawy nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności Spółka planuje nabycie nieruchomości, składającej się z działki gruntu (dalej: Grunt) zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu biurowo-handlowym (dalej: Budynek). Strony umowy sprzedaży zamierzają wyodrębnić część ceny sprzedaży przypadającą na nabywany Grunt oraz część przypadającą na Budynek. Następnie, Spółka planuje oddać nabytą nieruchomość zwrotnie w leasing lub w dzierżawę dotychczasowemu właścicielowi na czas określony do 10 lat włącznie.

W umowie (dalej: Umowa) Spółka określi oddzielnie wartość początkową Budynku (równe cenie nabycia Budynku i Gruntu), a także ustali czynsz/ratę leasingową w podziale na część przypadającą na Grunt oraz na Budynek.

W odniesieniu do Budynku Spółka rozważa następujące scenariusze oddania do użytkowania dotychczasowemu właścicielowi:

a) Suma rat leasingowych przewyższy wartość początkową Budynku, a Budynek pozostanie środkiem trwałym Spółki i to Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych w okresie trwania umowy leasingu. Leasing Budynku będzie więc traktowany przez Spółkę jako leasing operacyjny dla potrzeb PDOP.

b) Suma rat leasingowych przewyższy wartość początkową Budynku, przy czym Umowa będzie zawierała postanowienie, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych w okresie leasingu będzie dokonywał leasingobiorca. Leasing Budynku będzie więc kwalifikowany dla celów PDOP jako leasing finansowy.

c) Suma rat ustalonych w Umowie będzie niższa od wartości początkowej Budynku. W odniesieniu do budynku Umowa nie będzie więc stanowiła leasingu operacyjnego ani finansowego dla celów PDOP, lecz zgodnie z art. 17l ustawy PDOP będzie podlegała opodatkowaniu w oparciu o przepisy ogólne dotyczące umów najmu lub dzierżawy.

Niezależnie od scenariusza zastosowanego w odniesieniu do Budynku, w odniesieniu do Gruntu pod Budynkiem, suma ustalonych rat będzie niższa od wartości początkowej gruntu. Umowa nie będzie więc kwalifikowana jako umowa leasingu gruntu w świetle przepisów o PDOP, lecz zgodnie z art. 171 ustawy o PDOP będzie podlegała opodatkowaniu w oparciu o przepisy ogólne dotyczące umów najmu lub dzierżawy. Konsekwentnie, raty płatne na rzecz Spółki z tytułu dzierżawy Gruntu będą stanowiły przychód Spółki.

Umowa będzie zawierała postanowienie, zgodnie z którym, po spełnieniu określonych przesłanek, leasingobiorca/dzierżawca będzie zobowiązany do nabycia nieruchomości (zarówno budynku, jak i dzierżawionego Gruntu) po upływie okresu leasingu/dzierżawy określonego w Umowie. Umowa będzie określała szczegółowo wszystkie przedmiotowo istotne elementy transakcji, tzn. przedmiot sprzedaży oraz cenę. Według Umowy,leasingobiorca/dzierżawca będzie zobowiązany do nabycia Budynku za cenę równą określonemu w Umowie ułamkowi jego wartości początkowej oraz do nabycia Gruntu za cenę ustaloną w oparciu o wartość rynkową Gruntu z dnia zawarcia Umowy (zgodnie z art. 14 ustawy o PDOP).

Spółka uzupełniła stan faktyczny o informację, iż strony opisanej we wniosku transakcji nie pozostają w jakichkolwiek związkach o charakterze kapitałowym lub osobowym, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto opisana we wniosku Umowa sprzedaży nie jest zakwalifikowana jako umowa sprzedaży z zastrzeżeniem własności. Spółka wskazuje, iż w ramach swobody umów w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a wiec również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego poprzez potwierdzenie poprawności stanowiska Spółki, zgodnie z którym, niezależnie od form dzierżawy/leasingu Budynku, w przypadku realizacji zobowiązania dzierżawcy do nabycia dzierżawionego Gruntu, przychód Spółki z tytułu sprzedaży gruntu będzie równy cenie uzyskanej ze sprzedaży Gruntu, ustalonej w wysokości wartości rynkowej Gruntu na dzień zawarcia Umowy.

Zdaniem Spółki, na tle przedstawionego stanu faktycznego przychód Spółki z tytułu sprzedaży Gruntu po zakończeniu umowy dzierżawy będzie równy cenie uzyskanej przez Spółkę ze sprzedaży Gruntu, odpowiadającej wartości rynkowej Gruntu z dnia zawarcia Umowy.

Na podstawie umowy Spółka zamierza oddać grunt do używania na czas oznaczony – tj. na okres 10 lat. Jednakże, suma opłat ponoszonych przez korzystającego będzie niższa od sumy wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie Gruntu. Konsekwentnie, nie będzie spełniona jedna z przesłanek umożliwiających kwalifikację Umowy jako umowy leasingu gruntów dla celów ustawy o PDOP. Zdaniem Spółki z uwagi na niespełnienie przez Umowę przesłanek umożliwiających kwalifikację relacji między stronami Umowy jako leasingu gruntów niezależnie od kwalifikacji umowy w odniesieniu do Budynku, w odniesieniu do Gruntu pod budynkiem Umowa będzie wywoływała skutki podatkowe analogicznie do umowy dzierżawy gruntów (zgodnie z art. 17l Ustawy o PDOP).

W rozważanym przypadku, Umowa będzie zobowiązywała dzierżawcę do nabycia Gruntu od Spółki po spełnieniu określonych umownie przesłanek. Jednocześnie, w Umowie zostaną określone wszystkie przedmiotowo istotne elementy transakcji sprzedaży Gruntu, tzn. przedmiot sprzedaży oraz cena, po której Spółka przeniesie własność Gruntu na dzierżawcę po zakończeniu okresu dzierżawy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Umowa, jako zawierająca wszystkie przepisane prawem elementy sprzedaży (essentialia negotti), będzie więc w istocie stanowić umowę zbycia Gruntu, z zastrzeżeniem przeniesienia własności Gruntu po upływie okresu dzierżawy.

Konsekwentnie zdaniem Spółki, określając cenę sprzedaży Gruntu, strony umowy ustalą ją według wartości rynkowej na dzień zawarcia Umowy. Cena zbywanego gruntu powinna bowiem – zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP – odpowiadać wartości rynkowej Gruntu w dacie jego odpłatnego zbycia. W rozważanym przypadku, wartość rynkowa Gruntu będzie odpowiadała cenie rynkowej, po której Spółka nabędzie nieruchomość gruntową w celu jej zbycia (przy czym, moment w którym nastąpi ostateczne przeniesienie własności gruntu zostanie poprzedzony określonym w Umowie okresem dzierżawy).

Zdaniem Spółki dla powyższej kwalifikacji ceny Gruntu nie ma znaczenia klasyfikacja Umowy w części dotyczącej Budynku, która w zależności od okoliczności stanowić będzie umowę leasingu finansowego, leasingu operacyjnego bądź dzierżawy. Grunt i Budynek stanowią odrębne środki trwałe, których wartość początkowa została osobno ustalona, a ich traktowanie dla celów PDOP nie musi być jednakowe ani na etapie dzierżawy/leasingu ani na późniejszym etapie sprzedaży nieruchomości.

W opinii Spółki przychód Jej z tytułu sprzedaży gruntu po zakończeniu umowy dzierżawy będzie równy cenie uzyskanej ze sprzedaży gruntu, odpowiadającej wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy zobowiązującej dzierżawcę do nabycia gruntu.

Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia co następuje:

Wprowadzając regulację leasingu do kodeksu cywilnego, prawodawca nie opowiedział się wyraźnie za jednym rodzajem leasingu, czego skutkiem jest podział leasingu na operacyjny i kapitałowy.

Leasing operacyjny został uregulowany w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Aby umowa leasingu mogła zostać uznana za umowę określoną w powyższym przepisie, muszą zostać spełnione wskazane w art. 17b ust. 1 pkt 1-2 updop warunki.

- została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

- suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo na podstawie art. 17b ust. 2 updop finansujący w dniu zawarcia umowy nie może korzystać ze zwolnień w podatku dochodowym na podstawie:

- art. 6 updop, a więc ze zwolnień podmiotowych,

- przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

- art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.).

Finansujący po zakończeniu umowy może zbyć (sprzedać) przedmiot leasingu. Sprzedaż może nastąpić zarówno na rzecz dotychczasowego korzystającego, jak też na rzecz osoby trzeciej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odrębne regulacje w zakresie umów leasingu, których przedmiotem są grunty. Ustawodawca wprowadził szczególny reżim podatkowy dla leasingu gruntów, ze względu na specyfikę gruntu jako środka trwałego. Grunty wymykają się bowiem z przyjętej klasyfikacji operacji leasingowych, opartej na normatywnym okresie amortyzacji. Najistotniejszą przesłanką wyróżniającą ten typ leasingu jest przedmiot tego leasingu. Innymi przesłankami zgodnie z art. 17i pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) są:

- zawarcie umowy na czas oznaczony,

- suma ustalonych w umowie opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierza oddać Grunt do używania na okres 10 lat. Jednakże suma opłat ponoszonych przez korzystającego będzie niższa od sumy wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie Gruntu. W związku z powyższym nie będzie spełniona jedna z przesłanek, która umożliwi zakwalifikowanie Umowy jako umowy leasingu gruntów w oparciu o art. 17i pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowy niespełniające warunków zaklasyfikowania ich do umów leasingu o charakterze operacyjnym lub finansowym, dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane są jak umowy najmu lub dzierżawy. Dla umów najmu i dzierżawy stosuje się zasady określone w art. 12-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przy czym, wartość wyrażona w umowie zgodnie z treścią w/w przepisu powinna odpowiadać wartości rynkowej tych rzeczy lub praw.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Wartość rynkowa gruntu nie może być porównywana z ceną umowną określoną odpowiednio wcześniej. Jest to sprzeczne z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdzie jasno i bezpośrednio nakazuje się przy ocenie „rynkowości” transakcji sprzedaży rzeczy i praw majątkowych uwzględniać m.in. rolę upływającego czasu w odpłatnym zbyciu własności nieruchomości przy określaniu wartości rynkowej. Wydanie gruntu – jako warunkujące jego sprzedaż – następuje po upływie określonego czasu ustalonego w umowie sprzedaży. Wartość tego gruntu, jak wynika z zasady doświadczenia życiowego może być kilkakrotnie wyższa w momencie jego wydania niż w momencie zawarcia wcześniejszej umowy. Biorąc więc pod uwagę przedstawione okoliczności oraz fakt, że transakcja sprzedaży jest związana z wydaniem przedmiotu sprzedaży, treść art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca możliwości oceny wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży – pod względem podatkowym – związana jest z tym dniem tj. dniem faktycznego wydania gruntu po okresie dzierżawy.

Ponadto należy zauważyć, że to podatnik określa przychód ze sprzedaży m.in. nieruchomości wg wartości określonej w umowie. Organ podatkowy zaś stwierdzając, że przychód ten nie jest odzwierciedleniem wartości rynkowej - w trybie szczególnym tj. art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa wartość rynkową. Istotą udzielenia zaś interpretacji w trybie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa jest założenie istnienia niespornego, jasnego stanu faktycznego a nie wyjaśnianie go w udzielanych interpretacjach. W tych okolicznościach Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie może uznać stanowiska podatnika - twierdzącego, że ustalona odpowiednio wcześniej w „Umowie” wartość nieruchomości będzie odzwierciedlała wartość rynkową w momencie faktycznego przeniesienia własności tj. po upływie 10 lat dzierżawy - za prawidłowe.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).