POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), oraz art. 4 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: koszty uzyskania przychodów – niedobory inwentaryzacyjne

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła w 2006r. użytkowanie nowego magazynu centralnego w Radomsku o powierzchni 43.000m2. Zakupione towary od podmiotów z państw trzecich, z Unii Europejskiej oraz nabywane od podmiotów krajowych trafiają bezpośrednio do ww. magazynu centralnego. Za przyjęcie towaru do magazynu odpowiadają pracownicy magazynowi, którzy sprawdzają dokumenty przewozowe, weryfikują ilość towaru oraz jego jakość (sprawdzają ewentualne uszkodzenia ładunku w transporcie).

Każdy towar oznaczony jest indywidualnym 7 cyfrowym kodem. Po rejestracji, jednorodne towary układane są na paletach lub innych nośnikach. W kolejnym etapie na nośniku zostaje umieszczony niepowtarzalny kod kreskowy, który zawiera wszystkie niezbędne dane dotyczące towaru ułożonego na ww. nośniku (ilość sztuk, waga, objętość, termin dostawy, dostawca, kto przyjął towar). Każdy kod kreskowy jest zarejestrowany w systemie magazynowym Warenhouse Managment System (dalej też WMS). Następnie, nośnik z towarem zostaje przetransportowany do miejsca składowania, zwanym lokacją magazynową. Każda lokacja posiada swój adres, który jest widoczny zarówno fizycznie na lokacji, jak również w systemie WMS. Dzięki dokonanej identyfikacji pracownicy magazynu w każdej chwili są w stanie określić, w którym miejscu w magazynie znajduje się konkretny nośnik i ile sztuk konkretnego towaru na nim się znajduje. Wszelkie stwierdzone niezgodności w dostawie dotyczące ilości lub jakości dostarczonego towaru zgłaszane są do działu obsługi klienta i tam na bieżąco wyjaśniane.

Na podstawie zamówienia wprowadzonego do systemu komputerowego przez pracownika działu obsługi klienta, towar przygotowywany jest do wydania. Pracownicy magazynowi zabierają towar z lokacji magazynowej, równocześnie potwierdzając wydanie w systemie WMS. Do rejestracji wydania towaru pracownicy używają skanerów, które „czytają” dane dotyczące towaru i drogą radiową przesyłają informacje do systemu WMS. Przygotowany do wydania towar podlega wyrywkowym kontrolom w celu sprawdzenia, czy wydawane ilości są zgodne ze złożonymi zamówieniami, po czym towar zostaje wysłany do odbiorcy.

Spółka wprowadziła dodatkowe procedury zabezpieczające, dotyczące obrotu towarami handlowymi. Dostęp do pomieszczeń magazynowych (poprzez system kart magnetycznych) mają tylko pracownicy magazynowi i kierownictwo Spółki. Pracownicy firm spedycyjnych, konserwatorzy, serwisanci, goście mogą korzystać tylko z wydzielonej części magazynowej, w której znajduje się towar wydawany do przewiezienia do odbiorcy. Dodatkowo magazyn wyposażony jest w kamery rejestrujące wszystkie zdarzenia w ciągu całej doby. Istnieje możliwość odtworzenia i ewentualnej weryfikacji zarejestrowanych zdarzeń. Spółka korzysta również z usług firmy ochroniarskiej.

Z uwagi na dużą powierzchnię magazynu centralnego, szeroki asortyment i ilość towarów handlowych (ok. 2.600 indeksów towarowych, na około 40.000 nośnikach) Spółka, aby nie dezorganizować, a nawet zawieszać pracy magazynu centralnego dokonuje inwentaryzacji ciągłej stanu magazynowego towarów handlowych. Spółka spisuje towary codziennie, według ustalanych zarządzeń tygodniowych, przy czym zakres spisu w danym dniu nie jest znany osobom odpowiedzialnym za ruch i stan tych towarów. Inwentaryzacja przeprowadzana jest w taki sposób, aby w ciągu roku spisem zostały objęte wszystkie towary, co nie stoi na przeszkodzie, że dany towar może podlegać inwentaryzacji częściej niż raz w roku. Celem inwentaryzacji jest nie tylko ustalanie rzeczywistego stanu ilościowego towaru, ale również prawidłowego rozkładu na regałach, co pozwoli zminimalizować uszkodzenia i pomyłki w wydawaniu towarów.

W Spółce na potrzeby inwentaryzacji ciągłej został powołany odrębny dział, a jego pracownicy weszli w skład stałej komisji inwentaryzacyjnej. Nad przebiegiem inwentaryzacji nadzór sprawuje kierownik magazynu. Komisja inwentaryzacyjna dokonuje przeliczenia towaru objętego spisem na dany dzień. Następnie dokonuje się porównania stanów faktycznych towarów z zapisami w ewidencji magazynowej. W razie stwierdzenia rozbieżności koordynator komórki ds. inwentaryzacji zarządza powtórne licznie niezgodnych pozycji. Powtórnego liczenia mogą dokonywać komisje inwentaryzacyjne, w skład których wchodzą: koordynator komórki ds. inwentaryzacji lub pracownik ds. systemu WMS. Jeżeli powtórne sprawdzenie stanu towaru wykaże różnice sporządzany jest protokół obejmujący stwierdzone rozbieżności.

Ze względu na to, że Spółka w ramach kontroli stanu magazynowego rozpoznaje nie tylko globalny stan ilościowy danych towarów, ale również ich położenie w ramach powierzchni magazynowej, w przyjętym systemie inwentaryzacyjnym Spółka wykazuje niedobory lub nadwyżki towarów odrębnie w ramach każdego nośnika i na żadnym etapie inwentaryzacji wartości tych nie sumuje. Takie postępowanie służy nie tylko rozpoznaniu stanu magazynowego, ale również zidentyfikowaniu miejsc magazynu, w których straty lub nadwyżki towarowe występują – co może służyć usprawnieniu obowiązujących w Spółce procedur. Spółka ze swojej strony dokłada wszelkich starań, aby wyeliminować lub ograniczyć do minimum różnice magazynowe, które ze względu na rozmiar prowadzonej działalności są nieuniknione.

Spółka sporządza dokumenty księgowe tzw. regulacje magazynowe z kodem przyczyny, które stanowią podstawę ujęcia ujawnionych niedoborów i nadwyżek w księgach rachunkowych. Niedobory i nadwyżki inwentaryzacyjne księgowane są dokumentem prostym (elektronicznie) na tym samym koncie, po stronie Dt lub Ct, odrębnie dla poszczególnych grup towarowych. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych niedobory inwetaryzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, natomiast nadwyżki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Wątpliwości Podatnika budzi, czy ujawnione w trakcie inwentaryzacji ciągłej, przeprowadzonej według procedury opisanej w stanie faktycznym, niedobory towarów handlowych Spółka będzie mogła zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, że ujawnione w czasie inwentaryzacji ciągłej różnice inwentaryzacyjne (niedobory magazynowe) w dacie ich stwierdzenia mogą na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powołanego przepisu, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

• po pierwsze celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• po drugie wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto uwzględniając wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych - trzecim ustawowym warunkiem uzależniającym możliwość zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe udokumentowanie jego poniesienia.

Przepisy ustawy wymieniają katalog przypadków, kiedy strata w składnikach majątku nie może być kosztem podatkowym; dotyczy to:

• strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy),
• strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy),
• strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 16 ust. 1 pkt 50),
• strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków i niedoborów (art. 16 ust. 1 pkt 47).

Straty w środkach obrotowych nie są obecnie wymienione w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stratę w środkach obrotowych można pod pewnymi warunkami zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jak stwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 26.04.2001r., nr PB3-MD-289-8214-35/2001 „z obowiązujących przepisów nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało "a priori" wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów (...). Co do zasady poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych, np. towarów handlowych, materiałów, opakowań, ma na celu osiągnięcie przychodów. Wobec tego straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane ubytki naturalne) oraz straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych (np. kradzieży) przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym, w aspekcie powołanych norm prawa. W każdym jednak przypadku, obciążenie kosztów podatkowych i forma udokumentowania strat będzie uzależniona od indywidualnej sytuacji. Zważywszy na różnorodność rodzajów prowadzonej działalności i zdarzeń powodujących straty, nie jest możliwe przyjęcie jednej - obowiązującej w każdej sytuacji, wykładni. Ocena może nastąpić jedynie po zbadaniu konkretnego przypadku - na podstawie materiałów źródłowych - przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej”.

Na podkreślenie zasługuje to, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie straty rzeczywiście poniesione przez podatnika. Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają bowiem uregulowań dotyczących możliwości szacunkowego ustalenia wielkości strat w środkach obrotowych dla celów podatku dochodowego, przy zastosowaniu np. ryczałtów, wewnętrznie ustalonych norm, wskaźników. Nie są również kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych straty, jakie podatnik ponosi w związku z obniżeniem wartości zapasów i wyrobów gotowych. Strata taka nie jest bowiem faktycznie poniesionym kosztem (wydatkiem), lecz kwotą ustaloną statystycznie w celu urealnienia wyniku finansowego. Zasada zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rzeczywistej szkody wyklucza ponadto uwzględnienie w kosztach potencjalnych korzyści, jakie mógłby ewentualnie czerpać podatnik, korzystając z utraconych środków. Dlatego do wyznaczenia wysokości straty bierze się pod uwagę wartość rzeczowych składników majątku w cenie ich nabycia (a nie np. w cenie sprzedaży, uwzględniającej marżę narzuconą przez podatnika).

Ponadto straty w środkach obrotowych będą kosztem tylko w sytuacji, gdy zostały odpowiednio udokumentowane. Jak stwierdził NSA w wyroku z wyroku 4.08.1999r., sygn. akt III S.A. 5669/98 podatnik może dowodzić fakt zaistnienia szkód czy też strat nadzwyczajnych tylko wtedy, gdy w danym okresie podatkowym sporządził określone dowody zaistnienia tych strat, a następnie w toku postępowania administracyjnego dowody te są kwestionowane. Natomiast w sytuacji, kiedy podatnik w ogóle takich dowodów nie sporządził w odniesieniu do poszczególnych wydarzeń powodujących niedobory czy też straty, nie może on w toku postępowania skutecznie wykazywać, że miały miejsce także wydarzenia, które były źródłem niedoborów czy strat.

W orzecznictwie NSA podkreśla się również, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć strat w środkach obrotowych zawinionych przez podatnika, czy będących wynikiem jego braku staranności. Skarbu Państwa nie mogą bowiem obciążać skutki nieracjonalnego działania podatnika. Skutki te winien ponosić zakład ubezpieczeniowy lub podatnik. W wyroku z dnia 18.05.2000r., sygn. akt I S.A./Gd 182/98 NSA uznał, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wywołanej tylko i wyłącznie z jej winy, a wynikającej z tego rodzaju zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby. Z kolei w wyroku z dnia 4.08.1999r., sygn. akt III S.A. 5669/98 sąd uznał, że nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim związanych. Także w wyroku z 14.03.2000r., sygn. akt III S.A. 1095/99 NSA stwierdził, iż nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów braki w środkach obrotowych zawinione przez samego podatnika, np. przez niewłaściwe składowanie butów - w miejscach ogólnie dostępnych, np. w holu i stołówce, brak nadzoru nad magazynem, niepodjęcie próby przypisania odpowiedzialności za braki konkretnym osobom.

W ocenie tut. Organu podatkowego należy zgodzić się ze Spółką, że przyjęte w magazynie centralnym procedury i działania, które pozwalają ograniczyć do minimum występowanie niezawinionych różnic inwentaryzacyjnych, wskazują na należytą staranność Spółki w zakresie dbania o swój majątek. Mając na uwadze powyższe w ocenie tut. Organu podatkowego – Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskana przychodów niezawinione niedobory inwentaryzacyjne w towarach handlowych, o ile różnica inwentaryzacyjna jest stratą rzeczywistą i jest udokumentowana w sposób pozwalający na ustalenie przyczyn jej powstania oraz osoby odpowiedzialnej za jej powstanie (bądź co najmniej wskazujący na podjecie próby przypisania odpowiedzialności za braki konkretnym osobom).

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego prawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż ujawnione w czasie inwentaryzacji ciągłej różnice inwentaryzacyjne (niedobory magazynowe) w dacie ich stwierdzenia mogą na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.