P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 i art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 26 czerwca 2007 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 27 czerwca 2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

UZ A S A D N I E N I E

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą i obrotem oprzyrządowania analitycznego oraz sprzętu i artykułów w zakresie technologii materiałowej. Ponadto Spółka dokonuje napraw gwarancyjnych tego sprzętu.

Sytuacja 1:

Zawierając umowy o dostawę sprzętu analitycznego, takiego jak np. spektometry absorpcji atomowej, Spółka zawiera również z klientami umowy serwisowe, według ich wyboru, dotyczące napraw nie objętych gwarancją i rękojmią. Umowy serwisowe (dalej umowy) oparte są na wzorcu umownym nazywanym “warunkami umowy serwisowej”, a przewidującym trzy typy umów:

• typ “P”- przewiduje konserwacje aparatów określoną ilość razy w trakcie roku, uzgadnianą z klientem, np. konserwacja aparatury raz do roku, raz na kwartał itp.; usługa obejmuje niezbędne regulacje, kalibracje i naprawy utrzymujące aparat w stanie używalności, bez dodatkowych opłat za ewentualne naprawy i wymienione podzespoły;

• typ “N”- nie przewiduje wizyt konserwacyjnych, natomiast ewentualne naprawy dokonywane są na żądanie, a wartość części zamiennych jest wliczona do wartości usługi serwisowej;

• typ “NP”- nie obejmuje wizyt konserwacyjnych ani części zamiennych.

Podatnik na podstawie umowy typu “P” otrzymuje z góry zapłatę za usługi konserwacyjne, które będą wykonywane w następnych, wcześniej ustalonych, okresach sprawozdawczych. Specyfiką wykonywania kontraktu typu “P” jest zawity termin wizyt konserwacyjnych, co do których z góry jest wiadome, że będą one świadczone i w jakim terminie.

Sytuacja 2:

Cena sprzedaży sprzętu do klienta obejmuje: transport, koszty odprawy celnej, koszt opakowania, szkolenie personelu, testy urządzeń i oprogramowania, uruchomienie urządzeń.

Zazwyczaj sprzęt dostarczany jest do klienta w opakowaniach i czeka na zgłoszenie klienta o możliwości instalacji, testów, uruchomienia, szkolenia personelu i odbioru. Zazwyczaj sporządzany jest protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający wykonanie umowy w całości.

W świetle powyższego stanu faktycznego Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy przychody z tytułu usług konserwacyjnych, które w oparciu o umowę pomiędzy podatnikiem a jego klientami muszą być wykonane w określonych i ustalonych wcześniej okresach (np. gdy umowa przewiduje konserwacje urządzenia co miesiąc bądź cztery razy do roku albo raz na rok) winny być zaliczane do przychodów przyszłych okresów (odpowiednio 1/36 za każdy miesiąc przy umowie zawartej na 36, bądź raz na kwartał każdego roku obowiązywania umowy, czy też raz do roku przy umowie przewidującej jednorazowe czynności konserwacyjne), w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając, że przedpłaty te można przyporządkować do usług określonych jasno co do zakresu oraz czasu ich wykonania?

2. Czy przychody z umów dostawy sprzętu rozpoznawane muszą być w momencie faktycznego dostarczenia sprzętu do klienta, który kwituje jego odbiór, czy też dopiero po przetestowaniu sprzętu i oprogramowania oraz przeszkoleniu personelu klienta potwierdzonego protokołem ostatecznym w oparciu o art. 12 ust. 3a powołanej powyżej ustawy?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyżej usługi mają charakter konserwacyjny i muszą być wykonane w określonych i ustalonych wcześniej okresach. Przychody uzyskane z tytułu takich umów winny być zaliczane do przychodów przyszłych okresów. Według Spółki, przedpłaty te można bowiem przyporządkować do konkretnych usług o określonym terminie realizacji i nie ulega wątpliwości, że usługi te muszą być wykonane. Nie mają tym samym charakteru gwarancyjnego. Ponadto Spółka stwierdza, że opłata z góry za wykonanie usług konserwacyjnych, które są precyzyjnie określone co do momentu ich wykonania, jest zaliczką.

Ad. 2. Spółka stwierdza również, że wydając klientowi rzecz (niezależnie od innych obowiązków takich jak np. szkolenie personelu, testy urządzeń i oprogramowania) za datę powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, powinna uznać dzień wydania towaru klientowi bądź dzień wystawienia faktury, czyli tym samym przychód powstaje nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, informuje co następuje:

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) – dalej updop - nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje u podatnika przychód podatkowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast na podstawie przepisu art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zasada ta ma również zastosowanie w odniesieniu do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3c i 3d updop).

W sytuacji otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ad. 1.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie umowy typu “P” otrzymuje z góry zapłatę za usługi konserwacyjne, które będą wykonywane określoną ilość razy w trakcie roku (np. raz do roku, raz na kwartał lub raz na miesiąc). Opłata ta ma charakter jednorazowy i definitywny. Z wniosku nie wynika, aby zapłata za usługi mogła być dokonywana częściowo. Ponadto moment dokonania tych usług w przyszłości jest ściśle określony. Tym samym, zdaniem tutejszego organu podatkowego, Spółka powinna rozpoznać przychód, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, w momencie otrzymania zapłaty.

W myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wbrew temu co stwierdza Wnioskodawca, należy zauważyć, że dana opłata nie ma charakteru zaliczki lub przedpłaty. Z wniosku nie wynika bowiem, aby umowa przewidywała możliwość częściowej zapłaty za poszczególne konserwacje. Powyższa zapłata ma więc charakter definitywny. Tym samym nie jest więc pobraną wpłatą lub zarachowaną należnością na poczet przyszłych konserwacji.

Ad. 2.

Zasadą jest rozpoznanie przychodu w dniu wydania sprzętu. Jeżeli sprzęt nie został wydany, a została wcześniej wystawiona faktura, to dniem, w którym powstanie przychód będzie dzień wystawienia faktury.

Wnioskodawca stwierdza, że przychód powstaje nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że powyższe stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie orzekł jak w sentencji.

Naczelnik tutejszego organu podatkowego informuje, że załączniki do wniosku w postaci kopii standardowych warunków umowy serwisowej oraz przykładu umowy dostawy nie były przedmiotem oceny.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się do przedstawionego przez Podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.

W związku z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tutejszego Urzędu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia. Zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu oraz uzasadnienie przyczyn uznania interpretacji zawartej w niniejszym postanowieniu za niewłaściwą.