Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zwolnienia od podatku - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 90 ustawy z dnia 26,07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - świadczeń w postaci sfinansowanych przez pracodawcę kosztów szkoleń pracowników w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy uznajeza nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

Pismem z dnia 21.06.2007r. (data wpływu 22.06.2007r.) Spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zwolnienia od podatku świadczeń w postaci sfinansowanych przez pracodawcę kosztów kształcenia pracowników - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się z opodatkowania podatkiem dochodowym wartość świadczeń przyznawanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
Odrębne przepisy, na które powołuje się ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 90 w/w ustawy to rozporządzenie ministra edukacji narodowej z 3.02.2006r. lub przepisy wydane przez innych ministrów np. rozporządzenie ministra gospodarki i pracy z dnia 27.07.2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.
W związku z treścią wskazanego przepisu prawa materialnego powstała wątpliwość, czy podlegać będą zwolnieniu przedmiotowemu wartości świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika - w szczególności jeżeli organizatorem szkolenia będzie podmiot nie posiadający stosownej akredytacji kuratora oświaty.
Zdaniem wnioskodawcy wymóg uzyskania akredytacji dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tylko kursów, których program nauczania obejmuje treści wybrane w programu nauczania dla zawodu dopuszczonego do użytku szkolnego przez Ministra Oświaty.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi informuje, iż na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 14- 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 , art. 19 i art. 20 ust. 3, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 1 w/w ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat lub świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.Z treści tego przepisu wynika, iż przychodem pracownika są wszelkie otrzymane prze niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone.
Zatem należy uznać, że ponoszone przez Spółkę koszty kształcenia pracowników, stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 w/w ustawy, wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenie zawodowe pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych - korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Należy zauważyć, że zwolnieniem objęto świadczenia przyznawane na podstawie:
* rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12.10.1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) oraz
* rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03.02.2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006r. Nr 31, poz. 216 ze zm.).

Uprawnienia i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi od pracodawcy, zależą od formy kształcenia oraz od tego, czy odbywają się na podstawie skierowania zakładu pracy, czy też bez takiego skierowania.Zgodnie z § 9 w/w rozporządzenia z dnia 12.10.1993r., pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych, na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej: zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia, przejazdu (...). W związku z tym, należy uznać, że wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli świadczenia te przyznano zgodnie z § 9 w/w rozporządzenia.
Natomiast na podstawie § 2 w/w rozporządzenia z dnia 03.02.2006r. stwierdzić należy, że formy kształcenia takie jak kurs, seminarium, praktyka zawodowa kwalifikowane są jako kształcenia w formach pozaszkolnych.
Szkolenie pracowników oraz podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych jest obowiązkiem pracodawcy, o czym stanowi art. 94 pkt 6 ustawy z dnia 26.06.1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Na podstawie tej normy prawnej pracodawca obowiązany jest w szczególności ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Stanowi o tym również art. 103 w/w Kodeksu pracy wskazując jednocześnie, że zakres i warunki w jakich pracodawca ułatwia podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników ustalane są w drodze rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki.
Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest to by świadczenia zostały przyznane zgodnie z powołanymi wyżej rozporządzeniami.Z § 1 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03.02.2006r. wynika, że organizatorem szkolenia może być: publiczna lub niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego, placówka kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osoba prawna lub fizyczna prowadząca działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy z dnia 07.09.1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w przepisach w/w ustawy.
Podmioty mogą prowadzić kształcenie również bez akredytacji, ale nie zmienia to faktu, że zwolnienie z podatku dochodowego dotyczy jedynie świadczeń związanych z określonymi formami kształcenia oraz prowadzonymi przez określone podmioty. Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że podmioty organizujące kształcenie muszą posiadać akredytację kuratora oświaty, o której mowa w art. 83a ust. 2 w/w ustawy o systemie oświaty.

W opinii tutejszego organu podatkowego, pomimo iż uzyskanie akredytacji kuratora oświaty nie jest obowiązkiem i podmioty mogą prowadzić kształcenie również bez akredytacji, to jednak fakt ten nie pozostaje bez wpływu na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisy ustawy Kodeks pracy odsyłają do przepisów odrębnych, należy mieć na uwadze przepisy rozporządzenia z dnia 12.10.1993r.W związku z powyższym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 w/w ustawy ze zwolnienia przedmiotowego korzystać będą jedynie świadczenia przyznane przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, jeżeli organizatorem szkolenia będzie podmiot posiadający stosowną akredytację. Natomiast w przypadku, gdy organizator szkolenia nie jest wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych oraz nie posiada akredytacji kuratora oświaty, wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formach szkolnych i pozaszkolnych korzystać ze zwolnienia nie może.
W takiej sytuacji, wartość przyznanego świadczenia stanowić będzie przychód pracownika - uzyskany ze stosunku pracy - podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika.
We wniosku z dnia 21.06.2007r. Spółka powołuje się na przepisy rozporządzenia z dnia 27.07.2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy wydane przez Ministra Gospodarki i Pracy (Dz. U. z 2004r. Nr 180, poz. 1860 ze zm.).
Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art. 237(5) ustawy z dnia 26.06.1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), który upoważnia Ministra właściwego d/s pracy do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, zakresu tego szkolenia, wymagań dotyczących treści i realizacji programów szkolenia, sposobu dokumentowania szkolenia oraz przypadków, w których pracodawcy lub pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.
Wskazane wyżej rozporządzenie z dnia 27.07.2004r. (zmienione rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 28.06.2005r. - Dz. U. z 2005r. Nr 116, poz. 972) wskazuje w § 4, iż działalność szkoleniowa w zakresie bhp prowadzona jest przez pracodawców albo na ich zlecenie przez jednostki organizacyjne uprawnione do prowadzenia szkoleń tego typu na podstawie przepisów o systemie oświaty, natomiast szkolenie osób będących pracodawcami, pracowników służby bhp oraz instruktorów i wykładowców tematyki bezpieczeństwa i higieny pracy prowadzić mogą jedynie jednostki organizacyjne, uprawnione do prowadzenia szkoleń tego typu na podstawie przepisów o systemie oświaty.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że z przepisów ustawy Kodeks pracy wynika, m.in. iż nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy - o czym stanowi art. 237 (3) § 1.
W związku z powyższym wskazać należy, że rozporządzenie z dnia 27.07.2004r. dotyczy tylko działalności szkoleniowej o określonej tematyce, wskazując jednocześnie, że szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy mogą być prowadzone tylko przez osoby i podmioty spełniające określone warunki. Zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zaś wartości świadczeń (przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę) na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenie zawodowe pracownika, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych - a zatem nie dotyczy kształcenia pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.
Reasumując, szkolenie pracownika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nie stanowi przychodu określonego w art. 12 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem szkolenie to nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.
W świetle powyższego, tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, stąd też postanowił jak w sentencji.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania postanowienia.
Interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia na podstawie art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa.