W dniu 26 kwietnia 2007r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku Spółka informuje, iż zrealizowała sprzedaż wyrobów na rzecz jednego ze Swoich kontrahentów w roku obrotowym, który w przypadku Spółki zakończył się w dniu 30 września 2006r. W okresie do dnia 20 listopada 2006r. trwały negocjacje cenowe, których efektem było ustalenie nowych cen wyrobów, sprzedawanych kontrahentowi w zakończonym roku obrotowym. Ceny te, za wyjątkiem pojedynczych przypadków, zostały ustalone na poziomie niższym od pierwotnego. W okresie od 11 do 18 grudnia 2006r., tj. po zakończeniu roku obrotowego, Spółka wystawiła na rzecz Swojego kontrahenta faktury korygujące tytułem zmiany cen sprzedaży w zakończonym roku (ponad dwieście faktur korygujących zmniejszających wartość sprzedaży i kilkanaście zwiększających). W wyniku tej operacji przychody Spółki uległy zmniejszeniu o ponad 3 miliony złotych. Zmniejszenie przychodu, wynikające ze zmian cen sprzedaży, zostało ujęte w księgach rachunkowych Spółki w roku obrotowym kończącym się 30 września 2006r.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Spółka złożyła zapytanie, w którym roku podatkowym winna ująć zmniejszenie przychodu, wynikające z wystawionych w danym roku faktur korygujących odnoszących się do przychodów poprzedniego roku?

W ocenie Spółki, zmiana cen (w tym przypadku głównie obniżenie) powinna zostać przypisana do zrealizowanych przychodów. W konsekwencji, faktury korygujące wystawione po końcu roku, powinny korygować przychody tego roku, w którym przychody te zostały zrealizowane, tj. przychody roku zakończonego w dniu 30 września 2006r.

Uzasadnieniem takiego sposobu rozliczenia korekt sprzedaży jest według Spółki przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który Jednostka następnie przywołuje. Wnioskująca przytacza także regulację art. 12 ust. 3a ustawy – przytacza ją w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2007r. Dalej Spółka przypomina, iż w omawianym przypadku wydanie towarów, z którym wiąże się data powstania przychodu należnego, miało miejsce w roku zakończonym 30 września 2006r. Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów uznać należy zakończony rok obrotowy. Wysokość przychodów powinna zostać ustalona zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, tj. w wysokości pomniejszonej o udzielone bonifikaty. W ocenie Spółki, nawet jeśli bonifikaty udzielone zostały po zakończeniu roku obrotowego, powinny obniżyć te przychody, których dotyczą.

Na potwierdzenie powyższego zdania, Spółka powołuje się na pisma innych organów podatkowych, które kierowane były do odrębnych podmiotów, wskazując jednocześnie, iż pisma owe odnoszą się do identycznej sytuacji w jakiej znalazła się Wnioskująca. Wydanie towaru nastąpiło w jednym roku obrotowym, natomiast korekta, doprecyzowanie ceny, miało miejsce już w roku kolejnym. Inne organy podatkowe zgodnie twierdzą, jak wskazuje Spółka, że w takiej sytuacji skorygowanie, zmiana ceny powinna zostać odzwierciedlona w tym roku, w którym dany przychód, w rozumieniu ustawy o CIT, powstał. Obniżenie ceny, wynikające z faktury korygującej wystawionej po zakończeniu roku, w którym, przychód powstał powinno zmniejszyć przychody poprzedniego roku, czyli tego, w którym powstał przychód. Spółka prosi o potwierdzenie zajętego przez Nią stanowiska.

Ustosunkowując się do powyższego stanowiska Wnioskodawcy, tutejszy organ podatkowy stwierdza co następuje:

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. – przy założeniu, iż rok podatkowy i obrotowy obejmują w Spółce ten sam okres. Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1589), podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje na treść przepisu art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy podatkowej, w którym stanowi się, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „działalności gospodarczej”, co skutkuje koniecznością posiłkowania się przy interpretacji omawianego przepisu, w ramach wykładni systemowej, przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 wskazanej ustawy, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Pomocniczo wskazuje się również na treść przepisu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), w którym stanowi się, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej, względnie rolnej, musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Regulacja ta oznacza zatem, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że Spółka wskazała, że sprzedała wyroby jednemu z kontrahentów w roku podatkowym, który dla jednostki skończył się 30 września 2006r. Zatem przychód z tej sprzedaży oraz ewentualne rabaty przypisane tym konkretnym transakcjom sprzedaży pozostają w związku z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Kwoty wynikające z zawieranych z odbiorcami kontraktów, potwierdzonych fakturami sprzedaży, stanowią po stronie Spółki przychód należny.

Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wyłączenie wartości zwróconych towarów generalnie oznacza obniżenie przychodu dla celów podatku dochodowego. Terminy „bonifikata” i „skonto” nie zostały zdefiniowane w cytowanej ustawie podatkowej, dlatego należy posłużyć się wykładnią językową, której przyznaje się pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów podatkowych. Według definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN 2003, „bonifikata” to „zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę”. „Skonto” zaś to „zniżka ceny towaru, objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy”. W literaturze przedmiotu wskazuje się natomiast, że skonto jest rodzajem upustu ceny, który sprzedawca może stosować w wypadkach, kiedy zapłata za towar lub usługę wykonywana jest w terminie wcześniejszym, niż wynika to z treści umowy sprzedaży. Kwota skonta rekompensuje zatem kupującemu skutki wynikające z faktu dokonania wcześniejszej zapłaty. Natomiast bonifikata jest zniżką ustalonej ceny sprzedaży towarów, robót lub usług przyznaną już po dokonanej transakcji. Mając zatem na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy wyimplikować wniosek, że niezdefiniowane w ustawie podatkowej pojęcia „bonifikata” i „skonto” oznaczają swojego rodzaju upusty z ceny, udzielane przez sprzedającego kupującemu. Tutejszy organ podatkowy zauważa, że sens ekonomiczny zmniejszenia cen wyrobów sprzedanych przez Podatnika nabywcy może być tożsamy z funkcją, jaką pełnią bonifikaty, czy skonta (w kształcie opisanym powyżej) w obrocie gospodarczym. Różnica tkwi jedynie w przyczynie ich udzielania przez Sprzedawcę (w przedmiotowej sprawie do zmniejszenia cen doszło w wyniku negocjacji w zakresie wysokości tych cen), co – zdaniem tutejszego organu podatkowego – nie ma znaczenia dla kwalifikowania, czy rabaty mieszczą się w zakresie normowania przepisu art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy podatkowej. Dlatego też do sytuacji zmniejszenia cen sprzedanych przez Podatnika wyrobów znajdzie zastosowanie omawiany przepis. Zdaniem organu podatkowego, przepis art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej znajdzie również zastosowanie do sytuacji zwiększenia cen za sprzedane już wyroby, do którego doszło w wyniku negocjacji cen z kontrahentem, bowiem także w tym przypadku mamy do czynienia z określeniem wielkości przychodu należnego.

Analizując treść przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, koniecznym jest jeszcze wyjaśnienie, w którym momencie przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu, w przypadku zmniejszenia cen albo zwiększeniu, w przypadku zwiększenia cen, za sprzedane we wcześniejszym okresie wyroby. Tutejszy organ podatkowy zauważa, że przepisy analizowanej ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Z przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika bowiem jedynie, że przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis nie precyzuje wprost, w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód / zwiększyć przychód, czy wpływ zmniejszeń/ zwiększeń cen na przychód należny ma nastąpić w okresie, w którym one nastąpiły, czy powinny być ujęte jako zmniejszenia / zwiększenia tego roku podatkowego, w którym Spółka rozpoznała jako przychody należne przychody ze sprzedaży wyrobów. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią analizowanego przepisu, która w opinii tutejszego organu podatkowego prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w danym okresie rozliczeniowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty, skonta, czy też o wartość zwróconych towarów, również w sytuacji, gdy przedmiotowe upusty dotyczą sprzedaży z wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Dla powyższego - zdaniem organu podatkowego - nie ma znaczenia, czy upusty udzielane są w roku podatkowym, w którym nastąpiła sprzedaż, czy w następujących po tym roku podatkowym latach. Innymi słowy, bonifikaty (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej) udzielone w danym roku podatkowym, powinny być ujęte jako zmniejszające przychody tego roku podatkowego, w którym zostały udzielone, pomimo tego, że dotyczą dostaw zrealizowanych (przychodów osiągniętych) w poprzednim roku podatkowym. Spółka zatem ma prawo w momencie realizacji / udzielenia bonifikaty – na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej – pomniejszyć o kwotę rabatu przychody tego okresu, w którym bonifikata została udzielona. Taka sama sytuacja, dotyczy w mniemaniu organu podatkowego przypadku zwiększenia cen.

Za słusznością powyższego stanowiska przemawia nie tylko literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, ale również analiza przepisu art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z stanowiskiem doktryny korekta deklaracji, o której mowa w przepisie art. 81 Ordynacji podatkowej, ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim sporządzaniu deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już wypełnieniu jej formularza.

W przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę, że w momencie dokonania sprzedaży przez Spółkę, kwotą należną jest cena pierwotnie wskazana na fakturze. W tym miejscu tutejszy organ podatkowy ponownie wskazuje, iż przychód należny, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, to przychód który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością). A zatem - w odniesieniu do przedmiotowej sprawy - jest to kwota zobowiązania, ustalona między stronami, na skutek zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej. Kwota wskazana na fakturze stanowi więc należną wierzytelność, której wpływu Podatnik może oczekiwać. Fakt późniejszych negocjacji w sprawie wysokości cen, w kolejnym okresie rozliczeniowym, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, które aktualizuje się po zakończeniu tych negocjacji i wystawieniu faktur korygujących. A zatem pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym okresie rozliczeniowym, poprzedzającym moment zakończenia negocjacji cenowych, pozostaje kwotą należną w tym okresie rozliczeniowym. Brak jest podstaw do korygowania deklaracji, a tym samym do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, gdyż w okresie, w którym powstał pierwotnie przychód należny nie doszło do jakiejkolwiek omyłki w ustaleniu jego wielkości. Podatnik nie mógł w okresie przed zakończeniem negocjacji cenowych domagać się innej kwoty należnej od kontrahenta, niż wynikającej z zawartej umowy kupna – sprzedaży i wystawionych faktur.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.