Zgodnie z art. 14a § 1 wyżej cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, którego dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach swojej działalności podatnik zawiera transakcje walutowe, które są w przypadku działalności prowadzonej przez podatnika znaczącymi operacjami, w związku z tym poprawne ustalenie różnic kursowych jest istotne w sytuacji firmy podatnika.

Zapytanie podatnika dotyczy:

• czy pod pojęciem „kurs faktycznie zastosowany” należy rozumieć kurs kupna lub sprzedaży banku obsługującego, a jeżeli tak, to czy kurs kupna i sprzedaży dotyczy tylko transakcji zrealizowanych kupionych, lub odsprzedanych bankowi walut,
• czy do wyceny transakcji dokonywanych na rachunku walutowym należy zastosować hipotetyczny kurs kupna, bądź sprzedaży banku obsługującego (bank nie stosuje i nie podaje kursu) czy średni NBP?

Zdaniem wnoszącego zapytanie w nowym art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o kursie faktycznie zastosowanym, a nie zrealizowanym, a więc chodzi o kurs zastosowany przez jednostkę, wynikający z przyjętych w jednostce reguł określonych w dokumentacji opisującej przyjęte zasady, którymi u podatnika są:

• zakupione w banku waluty wycenia się według kursu sprzedaży banku,
• odsprzedane bankowi waluty wycenia się według kursu kupna, natomiast
• transakcje dokonywane na rachunku walutowym wycenia się odpowiednio – wpływ według kursu /hipotetycznego/ kupna obowiązującego w banku obsługującym, rozchód – metoda „FIFO” (wybrana przez jednostkę metoda stosowana do wyceny, zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie stwierdza, że stanowisko podatnika jest prawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego:

• art. 14 b i art. 24 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), które skutkują dokonaniem oceny prawnej stanowiska podatnika uzasadnionej, jak poniżej:

Na gruncie prawa podatkowego od 1 stycznia 2007 r, co do ogólnej zasady przychody i koszty wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub dzień poniesienia kosztu (zgodnie z art. 14 ust. 1a i art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Różnice kursowe występują najogólniej rzecz ujmując, w dwóch sytuacjach:

1. z tytułu rozrachunków z kontrahentami – z dostawcami i odbiorcami (po stronie kosztów lub przychodów),
2. z tytułu własnych środków pieniężnych walutowych (na koncie bankowym lub w kasie).

Wprost z art. 14 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że różnice kursowe są również przychodem z działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 14b ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy – podatnicy ustalają różnice kursowe albo na podstawie art. 24c ustawy podatkowej albo w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, przy czym wybór tej drugiej metody dotyczy jedynie podatników prowadzących księgi rachunkowe, na okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, u których sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty upoważnione do ich badania, a podatnicy ci zawiadomią do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Podstawową regulację w zakresie obliczania różnic kursowych zawiera art. 24c ww. ustawy, dodany i obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten należy traktować jako szczególny, a jego treść interpretować ściśle.

W art. 24c ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił, że dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, a ujemne są kosztem uzyskania przychodów.

Zawsze też różnicą kursową jest różnica między wartością wynikającą z przeliczenia waluty wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu, a wartością kursu waluty z dnia otrzymania lub zapłaty przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ponadto zgodnie z art. 24 c ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się średni kurs waluty ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, przy czym jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany tej wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

W art. 24c ust. 7 tej ustawy określono, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W obowiązującej regulacji prawnej od 1 stycznia 2007 r. w zakresie obliczania różnic kursowych, nie występują określenia istniejące w ustawie do 31 grudnia 2006 r, typu, wynikające z „zastosowania kursu ustalonego przez bank” lub „zastosowania kursu ogłaszanego przez bank”, a ustawodawca w art. 24 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., cyt. wyżej posługuje się określeniem „faktycznie zastosowany kurs waluty”.

Rezygnacja w przepisach podatkowych z dotychczas obowiązujących rozwiązań przy obliczaniu różnic kursowych poprzez stosowanie kursu ustalonego czy ogłaszanego przez bank, oznacza, że przeliczenie różnic kursowych jest dopuszczalne w oparciu o różne kursy, takie jak, np.

• kurs kantorowy, gdy waluta była zakupiona w kantorze, albo
• kurs sprzedaży banku, w którym jednostka nabyła walutę w celu realizacji transakcji,
• kurs stosowany w jednostce do rozchodu walut (wg metody cen przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej ważonej cen danego składnika aktywów, metody FIFO, czyli „ pierwsze weszło – pierwsze wyszło” lub metody LIFO, czyli „ostatnie weszło – pierwsze wyszło”), w przypadku tych jednostek, które posiadają własny rachunek walutowy,
• kurs średni, jeśli nie jest możliwe przyjęcie kursu faktycznie zastosowanego.

Jednakże ta dowolność, co do wyboru kursu przeliczenia waluty została ograniczona określeniem „faktycznie zastosowanego kursu waluty”, co interpretując ściśle, należy rozumieć, że chodzi o kurs, który miał miejsce w wyniku dokonanej fizycznie (faktycznie) transakcji wymiany (kupna-sprzedaży) waluty na złote, czyli wynikający z przyjętych w jednostce reguł najczęściej określonych w dokumentacji opisującej stosowane w jednostce zasady, zważając jednak na zapis zawarty w art. 24c ust. 4 ww. ustawy, w którym ustawodawca jednoznacznie sprecyzował, jak należy postąpić, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, wówczas przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli podatnik posiada własne konto walutowe, na które wpływają należności i za pośrednictwem, którego podatnik reguluje swoje zobowiązania ustalając różnice kursowe od własnych środków pieniężnych należy wyznaczyć kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie można zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 24c ust. 8 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tej sytuacji podatnik wyznacza kolejność wyceny, i ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez podatnika spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości.

Do wyceny transakcji należy stosować jedynie faktycznie zastosowany (rozumiany jako kurs faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza) tj. kurs waluty z tytułu otrzymania, nabycia, zapłaty, wypływu, a gdy to nie ma miejsca, zgodnie z art. 24c ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Tym samym stanowisko podatnika należy w powyższej materii uznać za prawidłowe, jeżeli dla celów podatkowych będą ustalane różnice kursowe w związku z przeprowadzonym transakcjami i posiadanymi walutami na rachunku bankowym podatnika, wedle przyjętych przez podatnika zasad z uwzględnieniem przepisów art. 24c w/w ustawy.