Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że jest on samorządową jednostką budżetową. Nie realizuje żadnych operacji gospodarczych generujących dochód podlegający opodatkowaniu i na zasadzie art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Wobec braku zgody na wydatki inwestycyjne przy jednoczesnej konieczności wymiany samochodu na nowszy – Wnioskodawca zamierza wziąć w leasing operacyjny samochód osobowy.
Zgodnie z ustawą z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) możliwość taką daje art. 3 ust. 6, bowiem roczne sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 tej ustawy.
Wnioskodawca pyta czy umowa zawarta z finansującym przewidująca:
- podstawowy okres umowy pokrywający się z normatywnym okresem amortyzacji (tj.60 m-cy),
- sumę ustalonych w niej opłat przewyższającą wartość początkową samochodu,
- przeniesienie prawa własności po upływie podstawowego okresu umowy, przy czym cena nabycia samochodu przez Wnioskodawcę zostanie uwzględniona w sumie opłat, nie przekroczy 3.500,00 zł,
dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez finansującego w całym okresie trwania umowy
spełnia warunki umowy leasingu operacyjnego, tj. warunki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Wg Wnioskodawcy wątpliwości budzi zapis art. 17 b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wobec zwolnienia podmiotowego, odnośnie sumy ustalonych w umowie opłat pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, jak też znaczenia jakie ma wartość samochodu określona w umowie wg której środek ten będzie przejęty na własność.
W opinii Podatnika ww. umowa spełnia warunki określone w art. 17b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy w odpowiedzi na wniosek zważył co następuje.
Przepisy art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.), mającej zastosowanie m. in. do jednostek budżetowych (art. 2 ust. 1 pkt 4) regulują zasady zaliczenia przyjętych do używania obcych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do aktywów trwałych korzystającego bądź finansującego.
Zgodnie z przepisami art. 3 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1, to może on dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować ust. 4 i 5. Przepisami tymi są ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ww. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przepisy ustaw podatkowych w sposób szczegółowy opisują co jest kosztem uzyskania przychodów a co przychodem, zarówno w odniesieniu do finansującego jak i korzystającego, w przypadku różnych wariantów umów leasingowych.
Opodatkowanie stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych, regulują przepisy rozdziału 4a ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
W myśl art. 17a pkt 1 cyt. ustawy przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym” oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.
Warunki zaliczenia opłat leasingowych ponoszonych przez korzystającego do kosztów uzyskania przychodów są zawarte w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na mocy art. 17b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy umowa leasingu spełnia następujące warunki:
1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych
- opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Jeżeli jednak, stosownie do art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:
1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 19991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)
- do umowy tej nie stosuje się ww. zasad lecz zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.
Przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się, w myśl art. 17a pkt 2 ustawy, czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Natomiast normatywnym okresem amortyzacji w przypadku środków trwałych jest, stosownie do art. 17a pkt 4 ustawy, okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych (okres amortyzacji dla samochodu osobowego wynosi 5 lat).
Do sumy ustalonych w umowie leasingu opłat wlicza się, zgodnie z art. 17j ust. 1 cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy. Do sumy opłat nie zalicza się natomiast, stosownie do art. 17j ust. 2:
1) płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
2) podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,
3) kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.
Uwzględniając powyższe, wobec braku potwierdzenia spełnienia warunków o nie korzystaniu przez finansującego ze zwolnień w podatku dochodowym określonych w art. 17b ust. 2 pkt 1–3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Końcowo zaznacza się, że w świetle art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym jednostki budżetowe zarówno państwowe jak i samorządowe są bezwarunkowo zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym omówione wyżej warunki zaliczenia do określonej kategorii umów i odpowiednia kwalifikacja kosztów związanych z tymi umowami nie służy rozliczeniu Wnioskodawcy w podatku dochodowego od osób prawnych lecz wpływa na kształtowanie jego wyniku w księgach rachunkowych.