Od dnia 08.03.2006r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych na podstawie zaświadczenia wydanego przez Wójta Gminy.

Pismem z dnia 23.04.2007r. ( data wpływu 27.04.2007r.) zwróciła się Pani z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie:

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji budynku mieszkalnego, wybudowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z przeznaczeniem na wynajem lub na sprzedaż.

-sfinansowania kosztów budowy w/w budynku z kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe jako osoba fizyczna.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że oprócz usług prawnych, przedmiotem Pani działalności jest między innymi zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek itp.

Równocześnie wraz z mężem oraz z Państwem Janiną i Piotrem jest Pani współwłaścicielem dotychczas niezabudowanych nieruchomości gruntowych-działek o łącznej powierzchni 8,835 m kw., położonych na terenach przeznaczonych w ogólnym planie zagospodarowania Gminy zatwierdzonym uchwałą XXI/132/92 z dnia 25.06.1992r. pod budownictwo jednorodzinne mieszkalne i letniskowe. Na terenie jednej z tych działek, po uzyskaniu zgody pozostałych współwłaścicieli, wystąpiła Pani o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. W dniu 21.03.2007r. Starosta wydał w tym zakresie stosowną decyzję.

Powyższą inwestycję chciałaby Pani sfinansować kredytem mieszkaniowym zaciągniętym jako osoba fizyczna, który jest o wiele tańszy od kredytu inwestycyjnego udzielanego firmom: oprocentowanie wynosi ok 4,5% - 5,0%, zaś drugiego - co najmniej 7% w stosunku rocznym.

Pani zdaniem nie ma żadnych przeciwwskazań co do możliwości wybudowania przez Panią - w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - budynku, zaliczenia go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzowania go po oddaniu do użytkowania, jeśli będzie on wykorzystywany na cele prowadzonego przedsiębiorstwa, a więc np. do celu wynajmu.

Takie samo stanowisko ma Pani co do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków na eksploatację w/w budynku w toku jego użytkowania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co do możliwości sfinansowania kosztów budowy zaciągniętym przez Panią kredytem mieszkaniowym, to uważa Pani, że z punktu widzenia przepisów podatkowych także nie ma przeciwwskazań w tym zakresie, zgodnie z zasadą, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z zastrzeżeniami wynikającymi z art.23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu udziela interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) podlegają bowiem amortyzacji, a wydatki na ich nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako odpisy amortyzacyjne.

Zasady amortyzacji środków trwałych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uregulowane zostały w rozdziale 4: "Koszty uzyskania przychodu".

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22a ust. 1 w/w ustawy, za środki trwałe podlegające amortyzacji uważa się między innymi budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, jeżeli stanowią własność lub współwłasność podatnika, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres ich używania przekracza rok oraz wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Z powołanego przepisu wynika, że kompletność i zdatność do użytku składnika majątkowego w dniu przyjęcia do używania jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie jest możliwe amortyzowanie budynku w trakcie budowy.

Wyżej wymieniona ustawa nie stawia wymogu posiadania formalnego dokumentu świadczącego o tym, że składnik majątku w dniu przyjęcia do używania był kompletny i zdatny do użytku. Niemniej jednak jego brak może oznaczać, że budynek nie spełnia wymaganych kryteriów uznania go za środek trwały podlegający amortyzacji.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego. Zasady ustalania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych wynikają z art.22g ust.1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za wartość początkową przyjmuje się koszt wytworzenia. Z kolei za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci,kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów operacji finansowych, a w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Należy więc uznać, że koszty bieżące związane z inwestycją polegającą na wytworzeniu środka trwałego stanowią, co do zasady wydatki na jego wytworzenie jako inne koszty. Nie zostały one bowiem wymienione wśród kosztów, których nie uważa się za koszty wytworzenia. Dotyczy to jednak wyłącznie tych wydatków na koszty bieżące, których wyodrębnienie jest możliwe. Tylko bowiem te koszty można uznać za koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zgodnie z w/w ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem koniecznym, umożliwiającym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest wprowadzenie tych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ewidencja ta powinna zawierać co najmniej liczbę porządkową, datę nabycia, datę przyjęcia do używania, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie, określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, symbol Klasyfikacji Środków Trwałych, wartość początkową, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy, i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji, a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową oraz datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia ( art. 22n ust. 2). Jej nieprowadzenie skutkować będzie - zgodnie z art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemożnością zaliczenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22h w/pow. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten lub wartość wprowadzono do ewidencji ( wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

W świetle powyższego budynek stanowiący środek trwały, powinien figurować w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i amortyzacja od niego stanowi koszty uzyskania przychodów, a odpłatne jego zbycie stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

Przychód z działalności gospodarczej powstanie również w przypadku sprzedaży środka trwałego wcześniej wycofanego z działalności gospodarczej. Uzależnione jest to jednak od czasu, który upłynął od chwili jego wycofania.

I tak, jeżeli pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały zostanie wycofany z działalności a dniem jego odpłatnego zbycia upłynie okres dłuższy niż 6 lat, przychód taki nie powstanie (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przeciwnym razie przychód uzyskany ze sprzedaży tego środka trwałego należy doliczyć do przychodów z działalności.

Stosownie do art. 24 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art.14 ust.2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej jest różnica miedzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust.1 pkt 1 dokonanych od tych środków trwałych.

Natomiast w części zapytania, dotyczącym możliwości sfinansowania kosztów budowy budynku mieszkalnego w ramach prowadzonej działalności z przeznaczeniem na wynajem z kredytu zaciągniętego na cele mieszkalne jako osoba fizyczna - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.

W sytuacji gdy kredyt zostanie przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności, odsetki od tego kredytu stanowią koszt uzyskania przychodów. W zakresie możliwości uznania ich za koszt podatkowy konieczne jest uwzględnienie art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wynika z niego, że nie stanowią kosztu podatkowego naliczone, lecz niezapłacone odsetki m.in. od kredytów ( pożyczek). W świetle powyższego odsetki od otrzymanego kredytu stanowią koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostaną uregulowane ( zapłacone). Są takim kosztem w dacie zapłaty.

Przy czym odsetki od kredytów inwestycyjnych zwiększają koszty inwestycji i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w okresie realizacji tych inwestycji.

Powyższe wynika z treści art. 22g i art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pierwszego z powołanych przepisów, odsetki od kredytu zaciągniętego na wytworzenie środka trwałego uznawane są za składnik jego ceny nabycia będącej podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych. Przy czym zasada ta ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do odsetek naliczonych do dnia przekazania składnika majątku do używania, tj. w okresie realizacji inwestycji. Konsekwencją jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek ( kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji. Odsetki za ten okres powiększają wartość początkową środka trwałego i stanowią koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Odsetki za okres po przyjęciu środka trwałego do używania stanowią koszt uzyskania przychodu na warunkach określonych w powołanym wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w dacie zapłaty.

Przepisy prawa podatkowego nie uzależniają możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek ( kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie wytworzenia środka trwałego od klasyfikacji czy nazwy kredytów, które stosowane są przez instytucje finansowe. Nie uzależniają również możliwości dokonywania zaliczania w koszty odsetek, biorąc za kryterium rodzaj zaciągniętego kredytu.

Warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem kredytu oraz odsetek od kredytu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego z przychodami oraz fakt ich zapłacenia.

Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie środków uzyskanych z tytułu zaciągniętego kredytu na sfinansowanie w Pani przypadku budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem ( wytworzenie środka trwałego).

Reasumując, odsetki od kredytu, który w całości będzie pokrywał wydatki związane z budową budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem, tj. na cele prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Do dnia zakończenia budowy odsetki podwyższą wartość środka trwałego i stanowić będą koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, potem zaś stanowić będą koszty uzyskania w dacie zapłaty.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony w Pani wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu potwierdza Pani stanowisko w sprawie i uznaje je - za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak zastosuje się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 art. 14b.