POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku XXX S.A., ze stycznia 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującej sprawie:

1. czy wpłaty dokonywane przez Klientów na rzecz Spółki przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nie przekraczające całkowitej sumy, za jaką Nieruchomość jest nabywana oraz wpłaty dokonywane stopniowo albo jednorazowo w całej kwocie przed ostatecznym przeniesieniem własności Nieruchomości stanowią wpłaty, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie są zaliczane do przychodów zgodnie z treścią tego przepisu ?,

2. czy przez okres sprawozdawczy, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt l powołanej ustawy należy rozumieć również jeden miesiąc, w sytuacji, gdy Spółka wpłaca do urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych?

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowiska przedstawione we wniosku odnośnie zapytania 1 i 2 są prawidłowe.

UZASADNIENIE

Pismem ze stycznia 2007 XXX S.A., wystąpiła do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

1. Stan faktyczny

Grupa XXX działa na rynku deweloperskim od 1993 r. Spółka prowadzi działalność przede wszystkim na obszarze Warszawy i okolic. Jest tu liderem, przy ok. 20% udziale w rynku. Spółka buduje i sprzedaje mieszkania, apartamenty, a także domy jednorodzinne („Nieruchomość").

Z większością swoich klientów, którzy chcą nabyć Nieruchomość („Klient") Spółka zawiera w formie pisemnej umowy przedwstępne sprzedaży Nieruchomości („Umowa"). W Umowie Spółka zobowiązuje się do sprzedania Klientowi konkretnej Nieruchomości w określonym terminie. Klient jest zobowiązany m.in. do dokonania protokolarnego odbioru technicznego Nieruchomości, po którym ma zostać podpisana umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Umowa określa również warunki płatności za Nieruchomość. W tym zakresie istnieją dwa warianty Umów. W jednym wpłaty dokonywane przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nie przekraczają całkowitej sumy, za jaką Nieruchomość jest nabywana („Pierwszy Wariant"), w drugim wariancie Klient stopniowo albo jednorazowo wpłaca całą sumę przed ostatecznym przeniesieniem własności Nieruchomości („Drugi Wariant").

Należy podkreślić, że w związku z długim cyklem budowlanym upływa przynajmniej jeden rok,a niekiedy więcej niż jeden rok pomiędzy podpisaniem Umowy i dokonanymi przez Klienta wpłatami na rzecz Spółki, a momentem ukończenia inwestycji i faktycznego przekazania Klientowi Nieruchomości.

Zgodnie z Umową obie jej strony mają prawo odstąpić od jej wykonania. Oznacza to, że zarówno w Pierwszym, jak i Drugim Wariancie może zajść taka sytuacja, że Klient odstąpi od wykonania Umowy, a Spółka będzie zobowiązana do zwrócenia mu wpłaconych przez niego kwot, po uwzględnieniu stosownych rozliczeń.

2. Zapytanie

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym pojawiają się wątpliwości wyrażające się w następujących pytaniach:

1. czy w zaistniałym stanie faktycznym wpłaty dokonywane przez Klientów na rzecz Spółki zgodnie z Pierwszym Wariantem oraz zgodnie z Drugim Wariantem stanowią wpłaty, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie są zaliczane do przychodów zgodnie z treścią tego przepisu?,

2. czy przez okres sprawozdawczy, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt l powołanej ustawy należy rozumieć również jeden miesiąc, w sytuacji, gdy Spółka wpłaca do urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych?

3. Stanowisko podatnika

Art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Jednakże przepis zawarty w ust. 4 pkt 1 tego artykułu ustanawia w tym zakresie odstępstwo od powyższej reguły. Zgodnie z nim „do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych". Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, iż „ust. 4 art. 12 określa, jakich należności nie zalicza się do przychodu. Do przychodu w myśl art. 12 ust. 4 pkt l nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych " .

Warunkiem decydującym o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest to by otrzymywane przez Spółkę wpłaty dotyczyły dostawy towaru, która nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych; jako że Spółka oblicza i wpłaca na rachunek urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego, w jej przypadku wyłączenie to będzie stosowanew sytuacji, gdy Nieruchomość zostanie przekazana Klientowi w innym (późniejszym) miesiącu, niż ten, w którym została dokonana wpłata. W związku ze szczegółowym rozplanowaniem czasowym inwestycji, Spółka ma zawsze możliwość określenia, czy konkretna wplata spełnia warunek wskazany w art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak tłumaczył tę kwestię w powołanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, iż „warunkiem, by pobrane wpłaty lub zarachowane należności nie byty zaliczone do przychodów jest to, by dotyczyły one dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Już więc w momencie pobrania wpłaty lub zarachowania należności musi być wiadome, że wpłaty te dotyczą konkretnie określonych przyszłych dostaw towarów lub usług".

Analogiczne stanowisko zajął Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdzając, że „przychodami nie są otrzymane pieniądze, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa oraz doktryną prawa użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie »pobrane wpłaty i zarachowane należności odnosi się do pobranych przez Podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, występuje przychód podlegający opodatkowaniu ".

Należy w tym miejscu odnieść się do unormowań kodeksu cywilnego dotyczących przenoszenia własności nieruchomości. Zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego umowa przenosząca własność nieruchomości musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Umowę sprzedaży Nieruchomości podpisuje Spółka z Klientem w momencie, kiedy zostanie ukończona jej budowa, po podpisaniu protokołu odbioru technicznego Nieruchomości. Zawierana wcześniej Umowa jest jedynie umową przedwstępną, w której strony zobowiązują się zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości. Oznacza to, że w związku z podpisaniem Umowy nie przechodzi na Klienta prawo własności Nieruchomości, a dokonywane przez Klienta wpłaty należy traktować wyłącznie jako zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, nie zaś jako zapłatę ceny za Nieruchomość. Nie można także mówić o tym, że dokonywane przez Klienta wpłaty stanowią wynagrodzenie za częściowe wykonanie robót przez Spółkę, gdyż do ostatecznego przekazania Klientowi Nieruchomości nie ma on do niej żadnych praw, niezależnie od tego, jaką część ostatecznej ceny nabycia Nieruchomości wpłacił i w jakim stopniu zaawansowane są roboty budowlane.

Takie stanowisko w zakresie analizy umów przedwstępnych zajął również Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego, który stwierdził, że ,, umowa przedwstępna kupna -sprzedaży pozostaje jedynie przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna - sprzedaży na określonych z wyprzedzeniem warunkach. Zatem, ani umowa przedwstępna (także ta zawarta notarialnie), ani wpłata zadatku nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Umowa ta określa jedynie istotne warunki transakcji mającej nastąpić w przyszłości" .

Należy także podkreślić, że otrzymane przez Spółkę wpłaty nie stanowią dla niej w sensie ekonomicznym ostatecznego przysporzenia. Strony mają bowiem możliwość odstąpienia od Umowy i w takim przypadku Klient otrzyma zwrot dokonanych przez siebie wpłat. Oznacza to, że o ostatecznym przysporzeniu po stronie Spółki z tego tytułu można mówić dopiero w momencie, gdy zostanie Klientowi przekazana Nieruchomość i zostanie zawarta umowa jej sprzedaży.

W związku z powyższym uważamy, że wpłaty dokonywane przez Klientów nie stanowią dla Spółki przychodu w momencie ich otrzymania w sytuacji, gdy wpłaty na Nieruchomość następują w innym okresie sprawozdawczym niż w tym, w którym faktycznie zostaje przekazana Nieruchomość Klientowi.

Uważamy także, iż skoro Spółka obowiązana jest obliczać wartość należnego podatku dochodowego (zaliczki na podatek) w okresach miesięcznych oraz ponosi odpowiedzialność za błędnie obliczoną wartość podatku (zaliczki) za taki okres - a nie jedynie za całość roku podatkowego - należy uznać, iż okresem sprawozdawczym, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 12 ust. 4 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w sytuacji Spółki jeden miesiąc.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Podatnika we wniosku oraz obowiązujący stan prawny Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowegow Radomiu stwierdza co następuje.

Ad. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze w tym również różnice kursowe (treść przepisu nie uległa zmianie od dnia 01.01.2007r.).

W art. 12 ust. 3a w/w ustawy ustawodawca określił moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. za datę powstania przychodu należnego uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonane świadczenia – w pozostałych przypadkach.

W brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r. za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c -3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury,

2) uregulowania należności,

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (treść przepisu nie uległa zmianie od dnia 01.01.2007r.) do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa oraz doktryną prawa użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty i zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez Podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, występuje przychód podlegający opodatkowaniu

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654 ze zm.) przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (treść przepisu nie uległa zmianie od 01.01.2007r.)

Z kolei na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 z 1964 r. poz. 93 ze zm.) – art. 155 § 1 i art. 158 – przy sprzedaży nieruchomości, transakcję tę uznaje się za dokonaną pod datą zawarcia umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu umowy. Z datą zawarcia umowy notarialnej występuje więc przychód, zgodnie z w/w przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Umowa przedwstępna kupna - sprzedaży pozostaje jedynie przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna -sprzedaży na określonych z wyprzedzeniem warunkach. Zatem ani umowa przedwstępna (także zawarta notarialnie), ani wpłata zadatku nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Umowa ta określa jedynie istotne warunki transakcji mającej nastąpić w przyszłości (art. 389 K.c.).

W związku z powyższym wpłaty dokonywane przez Klientów na rzecz Spółki zgodniez opisanymi Wariantami nie stanowią przychodu w dniu ich otrzymania zgodnie z przytoczonym art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Odnosząc się do zapytania dotyczącego zdefiniowania pojęcia „okresu sprawozdawczego”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnić należy, że za okres sprawozdawczy należy uznać miesiąc lub kwartał – dla określenia wielkości zaliczek na podatek dochodowy co wynika z regulacji zawartych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rok podatkowy – dla określenia zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy co wynika z art. 27 w/w ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym Podatnik ma obowiązek uwzględnić uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości w chwili jego uzyskania (data zawarcia aktu notarialnego) t.j. w miesiącu, za który ustala zaliczkę wpłacaną w trakcie roku podatkowego, a następnie uwzględnić ten przychód w składanym zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym ten przychód osiągnął.

Reasumując stanowiska przedstawione we wniosku ze stycznia 2007r. dotyczące zapytania1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.

Udzielana interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcęi stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.