W dniu 29.06.2007r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółkio udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.W powyższym piśmie Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność leasingową jako finansujący, w ramach której zawiera umowy leasingu, o których mowa w art. 17b i 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Z tytułu powyższych umów Spółka otrzymuje od korzystających opłaty leasingowe uiszczane zgodniez harmonogramem określonym w umowie (często w formie preliminarza opłat stanowiącego załącznik do umowy). Opłaty leasingowe płacone są z góry co miesiąc lub co kwartał i składają się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej.

W przypadku leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy podatkowej, pierwsza opłata leasingowa jest przeważnie wyższa i wynosi średnio ok. 10-15% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Fakturę z tytułu pierwszej opłaty leasingowej Spółka wystawia zazwyczaj w dniu podpisania umowy leasingowej lub w ciągu kilku dni po jej podpisaniu, z terminem płatności przypadającym zasadniczo nie później niż 7 dni po podpisaniu umowy leasingu. Przy czym termin płatności pierwszej opłaty leasingowej wypada przed oddaniem przedmiotu leasingu korzystającemu do używania.

W przypadku umów leasingu na przedmioty zamawiane (tj. gdy przedmiot leasingu nie jest dostępny do nabycia bezpośrednio po podpisaniu umowy, ponieważ konieczne jest jego wykonanie bądź sprowadzenie z zagranicy), w chwili podpisania umowy nie jest znana dokładna wartość przedmiotu leasingu, a więc określa się ją w sposób szacunkowy. Umowy takie nie zawierają preliminarza płatności opłat leasingowych, ponieważ nie jest znana dokładna wartość początkowa przedmiotu leasingu. Termin przekazania przedmiotu leasingu jest tylko wstępnie określony. Po uregulowaniu przez Spółkę zobowiązania wobec dostawcy przedmiotu leasingu, Spółka sporządza jednostronny dokument uzupełniający do umowy leasingu, określając w nim ostateczną wartość pierwszej opłaty leasingowej oraz preliminarz płatności kolejnych opłat.

W związku z powyższym Wnioskująca wystąpiła z zapytaniem, czy w przypadku leasingu,o którym mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu pierwszej opłaty leasingowej zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, natomiast przychód z tytułu pozostałych opłat leasingowych w przypadku leasingu, o którym mowa w art. 17b wskazanej ustawy oraz opłat leasingowych w przypadku leasingu, o którym mowaw art. 17f wskazanej ustawy, zgodnie z art. 12 ust. 3c tej ustawy, czy też będą miały zastosowanie zasady określone w art. 12 ust. 3a wskazanej ustawy w odniesieniu do wszystkich opłat leasingowych?

Zdaniem Wnioskującej, opłaty leasingowe, co do zasady, stanowią przychód z tytułu usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych i podlegają opodatkowaniu w momencie określonymw art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem z tytułu „usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych” nie będzie jednak pierwsza opłata leasingowa (w przypadku, o którym mowa w art. 17b ww. ustawy, która podlega opodatkowaniu na zasadach określonychw art. 12 ust. 3a powołanej ustawy).

Zdaniem Spółki rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy usługa leasingu jest „usługą rozliczanąw okresach rozliczeniowych”. Wymaga to ustalenia charakteru usługi leasingu oraz pojęcia „usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych”. Według Wnioskującej, możliwe są co najmniej dwie interpretacje w tym zakresie, jedna oparta jest na doktrynie prawa cywilnego, a druga jedyniena przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z pierwszym podejściem, należy odwołać się do cywilnoprawnej definicji leasingu oraz analizy świadczeń uzyskiwanych przez Spółkę. Zgodnie z art. 709(1) Kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony,a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Wnioskująca twierdzi, iż w związku z powyższym wynagrodzenie z umowy leasingu musi być określone z góry oraz że jest płatne w ratach. Wnioskująca powołała się również na komentarzdo Kodeksu cywilnego (Kodeks cywilny – komentarz po redakcją E. Gniewka, Warszawa 2004,s. 414), zgodnie z którym cyt.: „świadczenia okresowe polegają na powtarzającym się w regularnych odstępach przez czas trwania stosunku prawnego dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych rodzajowo, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. Globalny rozmiar tych świadczeń zależy od czasu trwania stosunku prawnego. To odróżnia świadczenia okresowe od podzielnych świadczeń jednorazowych, których spełnienie zostało rozłożone na części (raty).”

Uznanie, że wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu jest świadczeniem jednorazowym płatnymw ratach, może oznaczać, że leasing nie jest usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych,a w konsekwencji, przychód z tytułu opłat leasingowych należałoby - w opinii Spółki - rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, Spółka uważa, iż nie ma podstaw, aby utożsamiać cywilistyczne pojęcie „świadczenia okresowego” z podatkowym pojęciem „usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych”, z uwagina fakt, iż prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa i nawiązanie do innych dziedzin prawa wymaga odesłania wynikającego wprost z ustawy podatkowej. Ponadto, Wnioskująca wskazała,iż obowiązująca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja leasingu, zawarta w art. 17a pkt 1 ustawy podatkowej, jest szersza od definicji zawartej w art. 709(1) k.c., może więc wystąpić sytuacja, w której dana usługa będzie stanowić leasing dla celów podatkowych, nie będzie jednak leasingiem w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskującej, pojęcie „usługi rozliczanej" w okresach rozliczeniowych” należy interpretować, odwołując się do wykładni przepisów podatkowych,tj. pojęć zdefiniowanych w prawie podatkowym, a następnie wykładni gramatycznej, systemoweji historycznej.

Spółka wskazała, iż pojęcie „usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego należy odwołać się do jego językowego znaczenia. Przez okres rozliczeniowy można rozumieć pewien ustalony okres czasu, w którym świadczona usługa jest rozliczana wynagrodzeniem za ten okres. W ocenie Spółki, wymóg, aby strony postanowiły o rozliczaniu usługi w okresach rozliczeniowych, będzie spełniony, jeżeli umowa przewiduje okresowe uiszczanie wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej w sposób ciągły. Nawet w przypadkach, gdy konkretna umowa nie zawiera wprost określenia „usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych”, ale charakter usługi wskazuje, że należy ją za taką uznać, to art. 12 ust. 3c ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie. Przy takiej interpretacji, usługa leasingu będzie „usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych”.

Nadto, Wnioskująca wskazuje, iż przy określaniu zakresu usług, które ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych, można odwołaćsię do wykładni historycznej. Jak podniosła Wnioskująca, przepis art. 12 ust. 3c ustawy podatkowejw brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006 stanowił, iż za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone, na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Przychodyz tytułu umów leasingu były zrównane z przychodami z najmu i dzierżawy. Od 1 stycznia 2007r. zastąpiono ten przepis, przepisem odwołującym się do „usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych”. Dokonana zmiana może wskazywać na zamiar zastąpienia kazuistycznego wyliczenia różnych typów usług pojęciem ogólnym, obejmującym wszystkie usługi o zbliżonym charakterze, których wspólną cechą jest okresowe rozliczanie wynagrodzenia. Także z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej treść art. 12 ust. 3c z dniem 1 stycznia 2007r. nie wynika, aby celem ustawodawcy było wyeliminowanie leasingu z zakresu powyższego przepisu, nie ma więc podstaw, aby domniemywać taką intencję ustawodawcy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, moment powstania przychodu z tytułu opłat leasingowych (z wyjątkiem pierwszej opłaty, w przypadku leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy podatkowej) nie powinien być rozpoznawany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskująca zwróciła uwagę na fakt, iż leasing, o którym mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatkuod towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) najczęściej stanowi dostawę towarów, a więc faktura wystawiona przez Spółkę na początku trwania umowy leasingu obejmuje sumę wszystkich opłat leasingowych. W powyższej sytuacji zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3a ustawyo podatku dochodowym o osób prawnych do przychodów z tytułu opłat leasingowych, które Spółka będzie osiągać przez cały okres umowy leasingu (trwający nawet parę lat), oznaczałoby konieczność opodatkowania przychodu z tytułu wszystkich opłat leasingowych (w części stanowiącej przychód podatkowy) w momencie wystawienia faktury. Taki wniosek należy jednak odrzucić jako sprzecznyz naturą leasingu. Prowadziłby on bowiem do odmiennego rozłożenia na raty przychodów podlegających opodatkowaniu w przypadku leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy podatkowej oraz leasingu, o którym mowa w art. 17f ustawy podatkowej. Zdaniem Spółki, nie ma podstaw, aby zakładać, iż taki był zamiar ustawodawcy. Z charakteru usługi leasingu wynika, że należy ją traktować jako „usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych” określonych w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jednakże, w ocenie Spółki art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej nie będzie miał zastosowaniado pierwszej opłaty leasingowej, w przypadku leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo, że jest ona jedną z opłat leasingowych,to nie może być uznana za opłatę za okres rozliczeniowy „usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych”, co wynika z jej szczególnego charakteru.

Pierwsza opłata leasingowa ma szczególny charakter, w którym wyraża się najpełniej odrębność usługi leasingu od najmu czy dzierżawy. Zawierając umowę leasingu, finansujący zobowiązujesię nabyć przedmiot leasingu wskazany przez korzystającego, po czym oddaje go korzystającemudo używania. Z tego powodu po zawarciu umowy Spółka jako finansujący podejmuje szereg czynności organizacyjnych i przygotowawczych zmierzających do nabycia wskazanego przedmiotu leasingu, polegających np. na ustaleniu warunków zakupu przedmiotu leasingu, uruchomieniui przekazaniu dostawcy środków finansowych. Zatem, pierwsza opłata leasingowa może być w części uznana za opłatę za te czynności.

Ponadto, ważnym powodem, dla którego pobierana jest pierwsza opłata leasingowa, jest zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem związanym z wycofaniem się korzystającegoz umowy leasingu już po nabyciu przedmiotu leasingu przez Spółkę. Stąd też często jej wysokość odbiega od pozostałych opłat leasingowych, gdyż zawiera w sobie elementy ograniczenia ryzyka kredytowego u finansującego.

Dodatkowo, w wielu przypadkach, pierwsza opłata leasingowa zawiera również element wynagrodzenia za używanie przedmiotu leasingu w pierwszym okresie (od momentu wydaniado używania do dnia wymagalności drugiej opłaty leasingowej).

Złożoność przedmiotowej opłaty powoduje, iż nie jest możliwe ustalenie, w jakiej konkretnej wysokości opłata ta pokrywa poszczególne elementy składające się na jej wysokość.

Jednakże, jej szczególny charakter wskazuje na to, że nie jest ona opłatą za ściśle określonyw umowie okres rozliczeniowy i nie powinna być rozpoznana jako przychód na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym przychód z tytułu pierwszej opłaty leasingowej, w przypadku leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy podatkowej, należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej.

Ponadto, w przypadku umów leasingu na przedmioty zamawiane, w momencie wymagalności pierwszej opłaty leasingowej ani umowa leasingu, ani faktura nie określają okresu rozliczeniowego, gdyż preliminarz opłat ustalany jest dopiero po nabyciu przez Spółkę przedmiotu leasingu. Natomiast art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej wymaga, aby okres rozliczeniowy określony był w umowie ub na wystawionej fakturze. W przypadku powyższych umów, nie został skutecznie ustalony okres rozliczeniowy i w związku z tym nie została spełniona przesłanka uznania przychodu za związanyz okresem rozliczeniowym „usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych”.

W ocenie Spółki nie ma podstaw, aby różnicować zasady opodatkowania pierwszej opłaty leasingowej w przypadku umów leasingu na przedmioty zamawiane oraz w przypadku umów na przedmioty gotowe, gdyż w obu tych przypadkach opłata ma podobny charakter. Dlatego też, pierwsza opłata leasingowa w przypadku umów leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy podatkowej, zawsze powinna podlegać opodatkowaniu zgodnie art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej.

Tutejszy organ podatkowy ustosunkowując się do powyżej przedstawionej kwestii, stwierdzaco następuje:

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na mocy zaś art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei, art. 17f ust. 1 ustawy podatkowej, stanowi, iż do przychodów finansującegoi odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarówi usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Umowa może być uznana za umowę leasingu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jeżeli jest zawarta na czas oznaczony oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałychlub wartości niematerialnych i prawnych. Do sumy opłat zalicza się cenę, po której korzystającyma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, jeżelicena ta została określona w umowie leasingu. Jeżeli umowa nie spełnia warunków określonychdla leasingu w znaczeniu podatkowym wówczas skutki podatkowe są takie same, jak w przypadku najmu lub dzierżawy.

W świetle ustawy podatkowej oraz dokonanych na jej podstawie rozliczeń niezwykle istotna jest kwestia zakwalifikowania umowy leasingu do określonego rodzaju. Istnieją dwa typy umów leasingowych:

- tzw. umowy o charakterze operacyjnym,

- tzw. umowy o charakterze finansowym.

Przepisy podatkowe nie posługują się ww. pojęciami leasingu operacyjnego i leasingu finansowego. Jednakże, pojęcia te wykształciły się w praktyce gospodarczej i odzwierciedlają one sens ekonomiczny analizowanych transakcji. Umowa będzie traktowana jako umowa „leasingu operacyjnego”, jeżeli spełnia łącznie warunki przedstawione we wcześniej przytoczonymart. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei, umowa zostanie uznanaza umowę „leasingu finansowego”, o ile spełnione zostaną warunki określone w art. 17f ust. 1 ustawy podatkowej.

Opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu leasingu, ustalone w umowie tzw. „leasingu operacyjnego” stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego; amortyzacji przedmiotu leasingu w takiej sytuacji dokonuje finansujący.

Z kolei, opłaty ustalone w umowie tzw. „leasingu finansowego”, nie są zaliczanedo przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającegow części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu; odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku dokonuje korzystający.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka osiąga przychody z tytułu umów leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy podatkowej (tj. leasingu operacyjnego), oraz umów leasingu, o którym mowa w art. 17f ustawy podatkowej (tj. leasingu finansowego). Tak więc zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami Spółka (jako finansujący) winna zaliczyć do przychodów podatkowych opłaty leasingowe wynikającez przedmiotowych umów leasingu operacyjnego i finansowego. Przy czym w przypadku leasingu finansowego należy pamiętać, iż opłaty te nie mogą być zaliczone do przychodów podatkowychw części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych.

W związku z tym, że treść art. 17b i art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii określenia momentu, w którym finansujący powinien zaliczyćdo przychodów podatkowych opłatę wynikającą z zawartej umowy leasingu, w celu prawidłowego określenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opłat leasingowych, należy miećna względzie generalną zasadę określoną w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, który stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jednakże, od wyżej wymienionej zasady w przepisie ust. 3c artykułu 12 zawarty został wyjątek. Stosownie do art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczana jestw okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak podniosła Wnioskująca, z tytułu umów leasingu operacyjnego i finansowego Spółka otrzymuje od korzystających opłaty leasingowe. Opłaty te (z wyjątkiem pierwszej opłaty leasingowej w przypadku leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy podatkowej), uiszczane są zgodniez harmonogramem płatności określonym w umowie (tj. z góry co miesiąc lub co kwartał) i składają się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej.

Z uwagi na fakt, iż strony ustaliły w umowie harmonogram płatności opłat leasingowych, (wskazując jako okres rozliczeniowy miesiąc bądź kwartał), przychód z tytułu opłaty leasingowej, zarówno w przypadku umowy leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego, winien być rozpoznany zgodnie art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego.

Również w przypadku umów leasingu operacyjnego na przedmioty zamawiane(tj. w sytuacji, gdy przedmiot leasingu nie jest dostępny do nabycia w momencie podpisania umowy), przychód podatkowy z tytułu opłat leasingowych, z wyjątkiem opłaty wstępnej, winien być rozpoznany na podstawie przepisów art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, gdyż jak wskazała Wnioskująca, w momencie nabycia przez finansującego przedmiotu leasingu ustalona zostaje jego ostateczna wartość, jak również wysokość opłat leasingowych, których termin płatności określony zostaje w preliminarzu płatności (stanowiącym jednostronny dokument uzupełniający do zawartej umowy, sporządzony przez finansującego).

Ponadto, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji pojęcia„usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych”, tutejszy organ podatkowy pragnie zauważyć,iż w przedmiotowej sprawie Podatnik słusznie odwołał się do wykładni językowej ww. pojęcia, jak również do wykładni historycznej w przypadku interpretacji przepisu art. 12 ust. 3c ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jednocześnie zajmując stanowisko, iż przychód z tytułu ww. opłat leasingowych winien być rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tj. w ostatnim dniu wskazanego w umowie okresu rozliczeniowego.

Ponadto, Wnioskująca wskazała, iż w przypadku umowy leasingu, o którym mowaw art. 17b ustawy podatkowej (tj. leasingu operacyjnego), pierwsza opłata leasingowa jest przeważnie wyższa i wynosi średnio ok. 10-15% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Fakturę z tytułu pierwszej (wstępnej) opłaty leasingowej Spółka wystawia zazwyczaj w dniu podpisania umowy leasingowej lub w ciągu kilku dni po jej podpisaniu, z terminem płatności przypadającym zasadniczo nie później niż 7 dni po podpisaniu umowy leasingu. Przy czym termin płatności pierwszej opłaty leasingowej wypada przed oddaniem przedmiotu leasingu korzystającemu do używania.

W tym miejscu tutejszy organ podatkowy pragnie ponownie odwołać się do treściart. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ogólną zasadą ustalania momentu powstania przychodu, zawartą w powyższym przepisie, w przypadku usług przychód powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem wcześniejsze wystawienie faktury albo wcześniejsze uregulowanie należności, niż wystąpienie pozostałych okoliczności również spowoduje powstanie przychodu.

Jak podniosła Wnioskująca, szczególny charakter wstępnej opłaty leasingowej wynika również z faktu, iż:

- inicjuje ona szereg czynności podjętych przez finansującego w celu nabycia wskazanego przez korzystającego przedmiotu leasingu,

- ogranicza ryzyko wycofania się z umowy przez drugą stronę, tj. korzystającego (stąd też zwykle jest ona pobierana w dniu podpisania umowy bądź w kilka dni po podpisaniu umowy, jednakże przed oddaniem przedmiotu leasingu do używania korzystającemu, a jej wysokość znacznie przewyższa wysokość pozostałych opłat leasingowych).

Wnioskująca dodała, iż opłata ta w części stanowi także spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, jak również w wielu przypadkach zawiera element wynagrodzenia za używanie przedmiotu leasingu w pierwszym okresie używania (tj. od momentu oddania do używania do terminu wymagalności drugiej opłaty leasingowej).

Jak sama Wnioskująca to zauważyła, opłata ta nie jest opłatą za okres rozliczeniowy,a jej złożoność powoduje, iż nie jest możliwe ustalenie, w jakiej konkretnej wysokości przedmiotowa opłata pokrywa poszczególne elementy składające się na jej wysokość.

W związku z powyższym, w ocenie tutejszego organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie Wnioskująca przedstawiła prawidłowy pogląd, iż w przypadku leasingu operacyjnego przychódz tytułu pierwszej opłaty leasingowej winien być rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, z uwagi na jej szczególny charakter oraz fakt, iż nie jest to opłata za ściśle określonyw umowie okres rozliczeniowy.

Ponadto, tutejszy organ podatkowy pragnie również zauważyć, iż z punktu widzenia rozpoznania momentu powstania przychodu podatkowego, nie ma podstaw do różnicowania pierwszej opłaty leasingowej w przypadku umów leasingu na przedmioty zamawiane oraz w przypadku umów leasingu na przedmioty gotowe, z uwagi na fakt, iż w obu przypadkach - jak wskazała Wnioskująca - opłatata pełni podobne funkcje, jak również i w tym przypadku nie stanowi ona opłaty za ściśle określonyw umowie okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym, w przypadku umowy leasingu na przedmioty zamawiane, moment powstania przychodu z tytułu pierwszej opłaty leasingowej winien być rozpoznany równieżna podstawie art. 12 ust. 3 a ustawy podatkowej.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującegow dacie zaistnienia tego zdarzenia.