INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 14 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, opodatkowania odpłatnych usług wynajmu kortów tenisowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, opodatkowania odpłatnych usług wynajmu kortów tenisowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina wybudowała dwa korty do tenisa ziemnego. Budowa trwała w dniach od 11 kwietnia 2008 r. do 16 maja 2008 roku. Środki na budowę pochodziły z dofinansowania przyznanego na podstawie umowy zawartej między Samorządem Województwa a Gminą w ramach SPO „Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006”. Z wniosku o dofinansowanie wynika, że koszt podatku VAT powstałego przy realizacji projektu był uznany za wydatek niekwalifikowany i nie podlegał refundacji w ramach przyznanego dofinansowania.

Korty, od momentu oddania do używania, są przeznaczone zarówno do nieodpłatnego używania przez dzieci i młodzież szkolną, jak również do odpłatnego wynajmu osobom dorosłym. Z tytułu pobieranych opłat, Gmina odprowadza należny podatek od towarów i usług.

Zasady korzystania z kortów zostały przedstawione w regulaminie, który zawiera także cennik opłat za wynajem kortów. Zgodnie z regulaminem, z obiektu mogą korzystać szkoły, organizacje społeczne, zakłady pracy i osoby prywatne. Prawo do bezpłatnego korzystania z kortu mają dzieci i młodzież ze szkół podstawowych, gimnazjów i szkół średnich po okazaniu ważnej legitymacji szkolnej. Studentom przysługuje zniżka w wysokości 50% za okazaniem ważnej legitymacji studenckiej. Pozostałe osoby są obowiązane do wniesienia opłaty, zgodnie z cennikiem.

Kort jest własnością Gminy. Zarządza nim pracownik Gminy. Wszelkie opłaty z tytułu wynajmu kortów są pobierane przez tego pracownika. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a opłaty za wynajem kortu są opodatkowane podatkiem VAT.

Gmina otrzymała w dniu 20 maja 2008 r. fakturę za: budowę dwóch kortów do tenisa ziemnego. Nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Ponadto, Gmina ponosi wydatki na bieżące utrzymanie kortów. Od wydatków tych nie odlicza podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina postępuje prawidłowo, przyjmując od momentu oddania kortów do używania, że nieodpłatne udostępnienie ich dzieciom i młodzieży jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
2. Czy Gmina postępuje prawidłowo, przyjmując od momentu oddania kortów do używania, że odpłatny wynajem kortów osobom dorosłym jest usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług...
3. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej budowę kortów...
4. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wydatki na bieżące utrzymanie kortów...

Wnioskodawca wyraził następujące stanowisko.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nieodpłatne świadczenie usług, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjątkiem są ściśle określone sytuacje wskazane w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Artykuł ten został znowelizowany z dniem 1 kwietnia 2011 roku, co oznacza, że w momencie wybudowania i oddania kortów do używania w 2008 r. obowiązywało inne brzmienie tego przepisu niż obecnie. Dla ustalenia, czy nieodpłatne udostępnianie kortów dla dzieci i młodzieży szkolnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy przeanalizować oba brzmienia przepisów. Z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 roku wynika, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z przepisu tego wynika, że nieodpłatne świadczenie usług zostanie opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki:

1. nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
2. podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z usługami nieodpłatnymi.

Jeżeli jeden z powyższych warunków nie zostanie spełniony, nie jest możliwe opodatkowanie nieodpłatnie świadczonej usługi. Takie rozumienie powołanego art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 roku, potwierdza także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 roku o sygn. akt I FSK 326/09. W konsekwencji niespełnienia jednego z powyższych warunków, usługa taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie obyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą, wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, tj. w tym przypadku budowa kortów tenisowych oraz ich wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, związanych z kulturą fizyczną, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność udostępniania kortów tenisowych nieodpłatnie uczniom szkół jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 roku, bez znaczenia pozostaje fakt, czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy przedmiotowych kortów tenisowych. Niezależnie od możliwości odliczenia podatku naliczonego, nieodpłatne udostępnienie kortów dzieci i młodzieży szkolnej pozostanie czynnością niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 roku, przepis art. 8 ust. 2 ustawy VAT ma następujące brzmienie: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Także w świetle obecnie obowiązującego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie nieodpłatnych usług jest uzależnione od ich związku z działalnością gospodarczą podatnika. Jeżeli nieodpłatne usługi zostały wyświadczone do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Tylko w przypadku, gdy są świadczone na cele działalności gospodarczej podatnika, nie będą podlegały opodatkowaniu. Jak zostało wyżej wskazane, nieodpłatne udostępnienie kortów dzieci i młodzieży szkolnej jest związane z prowadzonym przez Gminę przedsiębiorstwem. Wynika to z faktu, że udostępniając nieodpłatnie korty tenisowe, Gmina realizuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. W konsekwencji, w obecnym stanie prawnym nieodpłatne udostępnienie kortów tenisowych dzieci i młodzieży szkolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnienie kortów tenisowych, zarówno na tle poprzedniego stanu prawnego, jak również obecnego, jest czynnością niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2010 roku nr IBPP4/443-1962/10/AZ, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 roku nr IPTPP1/443-138/12-7/MW oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 roku nr IBPP4/443-1680/11/EJ.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatne świadczenie usług może być opodatkowane tylko wtedy, gdy podmiot świadczący te usługi działa w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT z grona podatników zostały wyłączone organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina nie jest wyłączona z kręgu podatników na podstawie tego przepisu. W odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego, ustawodawca wprowadził zwolnienie dotyczące niektórych z wykonywanych przez nie czynności. Stosownie do brzmienia treści przepisu § 13 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Norma ta została wprowadzona w życie z dniem 6 kwietnia 2011 r. Przepis o analogicznej treści znajdował się także w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 22 grudnia 2010 r. w przepisie § 13 ust. 1 pkt 12, rozporządzeniu wykonawczym z dnia 24 grudnia 2009 r. w przepisie § 12 ust. 1 pkt 12, rozporządzeniu wykonawczym z dnia 28 listopada 2008 r. w przepisie § 13 ust. 1 pkt 12 oraz w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 27 kwietnia 2004 r. w przepisie § 8 ust. 1 pkt 13.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że nie są objęte zwolnieniem od podatku czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Niewątpliwie wynajem kortów jest czynnością cywilnoprawną, a więc niepodlegającą zwolnieniu na podstawie przywołanych przepisów. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina oddając korty w odpłatny najem, zarówno na tle stanów prawnych obowiązujących od dnia oddania kortów do używania, jak i obecnie, świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie są to usługi, w stosunku do których ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku.

Ad.3.

Z uwagi na fakt, że pytanie dotyczy czynności, która miała miejsce w roku 2008, poniżej zostaną przywołane przepisy obowiązujące na dzień otrzymania faktury przez Gminę.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie, towary i usługi nabyte w celu wybudowania kortów tenisowych były i nadal są wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatny najem), jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie dzieciom i młodzieży szkolnej).

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być dokonane tylko w zakresie, w jakim wiąże się podatek naliczony z czynnościami opodatkowanymi. Do obowiązków podatnika należy bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi. Art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli przyporządkowanie takie nie jest możliwe, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). O ile bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych nie jest możliwe, podatnik nie ma możliwości stosowania dowolnie wybranej przez siebie metody określania (szacowania) zakresu związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Związek taki może być określony jedynie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy VAT (tzw. współczynnik sprzedaży). Proporcję tą oblicza się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 roku o sygn. akt. 1 FPS 9/10, podatnicy przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT nie mają obowiązku uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ocenie NSA, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której podatek naliczony, wynikający z faktury za wybudowanie kortów tenisowych związany jest jednocześnie z czynnościami podlegającymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, co zostało wskazane w poprzednich punktach niniejszego wniosku. Na dzień otrzymania faktury zakupu nie było możliwe także dokonanie bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych. Oznacza to, że zgodnie z uchwałą NSA, Gmina miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakup usługi, polegającej na budowie kortów tenisowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, prawo do obniżenia podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku w tym terminie, mógł obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kolejny okres.

W myśl postanowień art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia w żadnym z powyższych terminów, może on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten obowiązuje w niezmienionym brzmieniu również obecnie. Zdaniem Wnioskodawcy, może on dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za budowę kortów w pełnej wysokości z uwagi na fakt, że podatek ten wiąże się jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, a bezpośrednie przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych nie jest możliwe. Odliczenie to powinno być zrealizowane poprzez złożenie obecnie korekty deklaracji za odpowiedni okres rozliczeniowy.

Ad. 4.

Argumentacja przedstawiona w stanowisku Wnioskodawcy do pytania 3 ma także odpowiednie zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wydatki związane z bieżącym utrzymaniem kortów do tenisa ziemnego. Powołane w stanowisku Wnioskodawcy do pytania 3 przepisy prawne nie uległy zmianie w zakresie, w jakim mogłyby ograniczyć prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur za bieżące utrzymanie kortów. Zdaniem Gminy, ma Ona prawo do obniżenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur za wydatki na bieżące utrzymanie kortów, o ile oczywiście nie są to wydatki, w stosunku do których ustawa o VAT zakazuje odliczania podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.