Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i ust. 13 i art. 42a ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 22.02.2007r., znak: PUS.I/415/37/06 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w części dotyczącej:

• „zwrotu osobom nie będących pracownikami W. kosztów przejazdu (noclegu) pokrywanych ze środków własnych Uczelni dla prelegentów konferencji (kursów)”,
• obowiązku sporządzania informacji PIT-8C dla tych osób,

uznając za nieprawidłowe stanowisko Płatnika we wskazanym zakresie, o ile zaistniały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

oraz w części dotyczącej:

• zwrotu ww. należności na rzecz „osób nie posiadających polskiej rezydencji podatkowej”,

uznając za nieprawidłowe stanowisko Płatnika we wskazanym zakresie, z zastrzeżeniem konieczności stosowania odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pismem z dnia 10.03.2006r. W. – jako płatnik – zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a Ordynacji podatkowej). We wniosku Płatnik sformułował pytania dotyczące uznania za „przychody z innych źródeł osób korzystających z tych świadczeń” zwrotów kosztów dojazdów oraz noclegów osób fizycznych niebędących pracownikami Uczelni, które zostały poniesione w związku z realizacją przez Nią zadań w ramach projektów sfinansowanych: z dotacji i grantów zewnętrznych, wpłat uczestników za udział w konferencji organizowanej przez Uczelnię oraz ze środków własnych Uczelni dla zaproszonych kluczowych prelegentów, „często nie będących również obywatelami RP”. Ponadto W. zwróciła się o wyjaśnienie, czy jako płatnik winna „wartość zwrotu tych wydatków” wykazać w informacjach PIT-8C (IFT-1) sporządzanych dla ww. osób jako przychody z innych źródeł oraz czy osoby otrzymujące te świadczenia będą musiały ich wartość ująć (na podstawie informacji) w zeznaniach podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zwrotu kosztów dla osób niebędących pracownikami W., uzyskanych przez Nie w ramach realizacji projektów finansowanych z dotacji i grantów zewnętrznych oraz sfinansowanych z wpłat uczestników konferencji nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zwrotu kosztów noclegu pokrywanego z wpłat uczestników konferencji nie jest to przychód uczestnika, gdyż on sam lub zakład pracy delegujący pracownika pokrywa koszt konferencji w ramach zbiorczej opłaty konferencyjnej. Z kolei wartość zwrotu kosztów przejazdu i pobytu pokrywana ze środków własnych Uczelni dla prelegentów stanowi przychód w rozumieniu ww. ustawy, w związku z czym Płatnik winien sporządzić w tym zakresie informację PIT-8C (IFT-1).

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanowieniem z dnia 22.02.2007r., znak: PUS.I/415/37/06 uznał, że stanowisko przedstawione przez Płatnika jest:

• prawidłowe w części dotyczącej zwrotu uczestnikom konferencji (kursów) kosztów noclegów pokrytych z ich wcześniejszych wpłat (bądź wpłat ich pracodawców) oraz w części dotyczącej zwrotu osobom niebędącym pracownikami W. kosztów przejazdu (noclegu) pokrywanych ze środków własnych Uczelni dla prelegentów konferencji „również osób nie posiadających polskiej rezydencji podatkowej”,
• nieprawidłowe w części dotyczącej zwrotu kosztów przejazdu lub noclegu dla osób niebędących pracownikami sfinansowanych ze środków pochodzących z dotacji i grantów.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w przypadku zwrotu uczestnikom konferencji (kursów) kosztów noclegów pokrytych z ich wcześniejszych wpłat (bądź wpłat ich pracodawców) uznaje za Wnioskodawcą, że wartość tych świadczeń nie stanowi dla nich przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie podzielono natomiast poglądu Płatnika w zakresie pozostałych świadczeń, o których mowa we wniosku – wg organu I instancji świadczenia te „nie znajdują się w katalogu zwolnień” od podatku dochodowego od osób fizycznych i stanowią przychody z innych źródeł określone w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Płatnik jest zobowiązany do sporządzania „informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych oraz informacji IFT-1/IFT-1R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania”.

Postanowieniem z dnia 29.06.2007r. znak IS.I/2-4151/8/2007 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wzruszenia, w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1.07.2007r., postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po ponownym przeanalizowaniu wniosku W. z dnia 10.03.2006r. oraz treści postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 22.02.2007r., znak: PUS.I/415/37/06, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. W świetle art. 13 pkt 8 lit. a) tej ustawy, przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w punkcie 9 (tzw. umowy menedżerskie) – stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są tzw. inne źródła, które przykładowo wymieniono w art. 20 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z cytowanego wyżej przepisu, pod pojęciem przychodu ustawodawca rozumie nie tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, lecz również wartości pieniężne oraz wartość innych uzyskanych przez rzecz podatnika świadczeń. Nieistotne przy tym jest, czy pieniądze te (wartości pieniężne) stanowią formę wynagrodzenia osoby fizycznej, czy też są zwrotem poniesionego przez tę osobę wydatku.

Nawiązując do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do treści wniosku o udzielenie interpretacji w rozpatrywanej sprawie, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby nie będącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Powyższe zastrzeżenie oznacza, że wymienione świadczenia korzystają ze zwolnienia, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów (pkt 1) lub w celu realizacji zadań organizacji lub jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw (pkt 2).

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Przy czym przepis ten odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust 13 ustawy. W odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia „podróż” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w kodeksie pracy. Zatem przy braku w ustawie definicji „podróży”, należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw (tj. podmiotu, który następnie zwraca poniesione w tym celu koszty), jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, wykonującym czynności m.in. wynikające z umowy zlecenia, umowy o dzieło, innych umów, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach (rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm. i poz. 1991 ze zm.); świadczenia w wysokości wyższej niż wynikająca z limitów podlegają opodatkowaniu.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że W. w ramach swojej działalności angażuje „w celu wykonania zadania” osoby niebędące jej pracownikami, którym pokrywane są koszty dojazdu lub dojazdu z noclegiem, przy czym „zwrot kosztów (...) poniesionych przez zleceniobiorcę następuje na podstawie zawartej z taką osobą umowy cywilnoprawnej”. Ponadto w przypadku organizowania przez Uczelnię konferencji „kluczowi prelegenci (...) często wyrażają zgodę na przyjazd i wygłoszenie referatu bez pobierania honorarium pod warunkiem zabezpieczenia przez Uczelnię przejazdu (noclegu) oraz pokrycie jego kosztów”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy W. zwraca koszty przejazdu (noclegu), osobom niebędącym pracownikami, a koszty te wynikają z zawieranych przez Uczelnię umów cywilnoprawnych z takimi osobami oraz równocześnie świadczenia nie przekraczają wskazanych wyżej limitów i spełnione są warunki, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności z tego tytułu korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy. O ile zatem w postanowieniu organu I instancji prawidłowo wskazano, że otrzymanie określonych świadczeń skutkuje – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – powstaniem przychodu, o tyle w przypadku zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, czego organ I instancji nie uwzględnił w treści wydanego postanowienia.

W przypadku wypłaty (zwrotu) należności, o których mowa we wniosku Płatnika, korzystających ze zwolnienia na podstawie powołanych wyżej przepisów:

• nie powstanie obowiązek poboru zaliczki na podatek na podstawie art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (świadczenia nie podlegają opodatkowaniu),
• nie powstanie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C w oparciu o art. 42a ustawy (informacją nie obejmuje się dochodów wolnych od opodatkowania).

Biorąc pod uwagę powyższe, nieprawidłowe są stwierdzenia użyte w postanowieniu organu I instancji, iż „pozostałe świadczenia, o których mowa we wniosku nie znajdują się w katalogu zwolnień” oraz że powinny być one objęte informacją PIT-8C.

Powyższe uwagi odnoszą się także do należności otrzymywanych przez „kluczowych prelegentów (...) nie będących również obywatelami RP”, o ile podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust. 1 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obywatelstwo nie decyduje o ograniczonym bądź nieograniczonym obowiązku podatkowym; kryterium tym jest miejsce zamieszkania. Z drugiej strony – stosownie do art. 3 ust. 2a w związku z art. 4a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na jej terytorium, z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Powyższe oznacza, że omówione wyżej zwolnienie mogłoby znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zastrzeżenia w tym zakresie), o ile z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu wynikałoby, że – co do zasady – należności te są opodatkowane w Polsce. Dla udzielenia interpretacji dotyczącej poszczególnych podatników podlegających – ewentualnie – ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i zastosowania w odniesieniu do nich zasad opodatkowania wynikających z art. 29 (stawka podatku) i art. 41 ust. 4 (pobór podatku) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczna jest uprzednia interpretacja zarówno przepisów tej ustawy, jak i konkretnej umowy międzynarodowej, której w rozpatrywanej sprawie nie dokonał właściwy organ (Minister Finansów, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1.07.2007 roku). Z powyższych względów organ podatkowy I instancji nie był uprawniony do analizy wniosku Płatnika z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a organ odwoławczy – do weryfikacji postanowienia z dnia 22.02.2007 roku w tym zakresie.

W odniesieniu do osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C (zgodnie z art. 42a ustawy informacja dotyczy również osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jednak tylko w przypadku wypłaty należności, od których płatnik nie jest obowiązany pobierać zryczałtowanego podatku; ponadto nie obejmuje się nią dochodów wolnych od opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnik obowiązany jest przesłać podatnikom podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienne informacje (IFT-1R); informacje należy również sporządzać i przesyłać na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku (IFT-1). Powołane przepisy nie stanowią o braku obowiązku sporządzania i przesyłania informacji IFT-1R (IFT-1) w przypadku wypłacania należności zwolnionych od opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 01.07.2007r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 22.02.2007r., znak: PUS.I/415/37/06 we wskazanym w sentencji niniejszej decyzji zakresie. Zgodnie bowiem z zapisem ww. artykułu, organ odwoławczy zmienia albo uchyla w drodze decyzji postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo. W analizowanej sprawie rażące naruszenie prawa polegało na niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego w odniesieniu do zaprezentowanego przez Płatnika stanu faktycznego.

Na marginesie należy również zwrócić uwagę, że w treści wniosku W. o udzielenie interpretacji, przedstawiając stan faktyczny, nie wskazano, jakiego rodzaju „środki z budżetu państwa, z Unii Europejskiej” stanowiły źródło finansowania części wydatków, jednocześnie pytanie dotyczyło uznania należności otrzymywanych przez podatników za „przychody z innych źródeł osób korzystających z tych świadczeń”. Organ I instancji stwierdził zatem, że ich wartość stanowi – co do zasady – przychody, nie ustosunkowując się m.in. do kwestii ewentualnego stosowania zwolnień podatkowych, wynikających z charakteru źródeł z których finansowany jest zwrot przedmiotowych kosztów. Biorąc pod uwagę treść art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1.07.2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1.07.2007r., organy podatkowe mają obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników i inkasentów. Kwestia sporządzania przez podatników zeznań podatkowych w oparciu o informacje sporządzane przez płatników nie jest „indywidualną sprawą płatnika” w rozumieniu przytoczonego przepisu.