Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź–Górna, działając na podstawie przepisów art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r . Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Pana we wniosku z dnia 27 marca 2007 r. (data wpływu 2 kwietnia 2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w Pana indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Zgodnie z przepisami art. 14a § 1 cytowanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa „stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym”.

W myśl przepisu art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja, o której mowa wyżej, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W dniu 2 kwietnia 2007 r. został przez Pana złożony w tutejszym organie podatkowym wniosek w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa w Pana indywidualnej sprawie.

Opisany przez Pana stan faktyczny przedstawia się następująco:

W roku 1989 na podstawie umowy o dożywocie zawartej z babcią żony stał się Pan (wraz z małżonką pozostającą z Panem we wspólności majątkowej) współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w K. Nieruchomość składała się w tym okresie z działki o powierzchni 14 arów, zabudowanej murowanym parterowym sześcioizbowym budynkiem mieszkalnym oraz murowanym budynkiem gospodarczym. Budynek gospodarczy i trzy izby w budynku mieszkalnym były wcześniej dobudowane przez ojca żony i wykorzystywane przez niego, w okresie przed zawarciem umowy o dożywocie, na prowadzenie działalności gospodarczej.

Od 15 czerwca 1991 r. rozpoczął Pan własną działalność gospodarczą (bar „C”) opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego, wykorzystując w tym celu wydzieloną część nieruchomości, składającą się z trzech izb w budynku mieszkalnym oraz z budynku gospodarczego. Z postanowień umowy dożywocia dotyczących przyjęcia babci żony jako domownika, umożliwienia jej korzystania z dwóch izb, zapewnienia jej wyżywienia, ubrania, pomocy, pielęgnowania w chorobie oraz zorganizowania pochówku wywiązaliście się Państwo w pełni.

Prowadząc działalność gospodarczą dokonał Pan zasadniczej rozbudowy budynku na podstawie pozwolenia na budowę otrzymanego w roku 1994; prace dekarskie zostały zakończone w 1997 r. W ramach wykonanych prac dobudowano piętro mieszkalne a parter rozbudowano powiększając obrys budynku, całkowicie zmieniając układ ścian oraz podział pomieszczeń, przystosowując cały parter wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jako podatnik opłacający zryczałtowany podatek dochodowy nie gromadził Pan dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z modernizacją i rozbudową budynku na cele działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 1998 r. opłaca Pan podatki na zasadach ogólnych. W tym dniu założył Pan ewidencję środków trwałych. Jednak, pomimo, iż budynek cały czas był wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie wprowadził go Pan do założonej ewidencji środków trwałych z uwagi na brak dokumentów umożliwiających ustalenie kosztu jego wytworzenia. Do ewidencji wpisywał Pan natomiast sukcesywnie odrębne środki trwałe, tj. maszyny, urządzenia. W roku 2000 rozpoczął Pan i zakończył odrębne zadanie inwestycyjne określone jako rozbudowa ogrodu zimowego – zabudowa jadalni letniej. Wartość początkową tego zadania ustalił Pan na podstawie zestawienia rachunków obrazujących rzeczywisty koszt wytworzenia i rozpoczął jego amortyzację od miesiąca grudnia 2000 r.

Dopiero w listopadzie 2006 r., na podstawie wyceny dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, wprowadził Pan do ewidencji środków trwałych wydzieloną kondygnację budynku, tj. parter, składający się z kuchni i jadalni (bez ogrodu zimowego, maszyn oraz urządzeń). Stwierdza Pan, iż wycena została sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę, zgodnie z zaleceniami określonymi w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał Pan, zgodnie z zasadą uregulowaną przepisami art. 22n ust. 4, iż późniejszy niż w miesiącu przekazania do używania środka trwałego wpis do ewidencji środków trwałych, uznaje się za ujawnienie środka trwałego, podkreślając, iż ustawodawca nie określił granicy czasowej, poza którą nie można ujawnić środka trwałego. Na tej podstawie, od miesiąca grudnia 2006 rozpoczął Pan dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ujawnionego środka trwałego, bowiem przepisy art. 22h ust 1 pkt 4 określają, iż odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych dokonuje się począwszy od następnego miesiąca po wprowadzeniu ich do ewidencji. Dla ustalenia wysokości odpisów przyjął Pan indywidualną stawkę amortyzacyjną, na co zezwoliły, zdaniem Pana, przepisy art. 22j ust. 1 pkt 3 i art. 22j ust 3 pkt. 2 cytowanej wyżej ustawy.

Zastanawia się Pan jednak, czy w świetle obowiązujących przepisów prawidłowo uznał Pan, iż ma Pan prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej.

Przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowej sprawie podkreślił Pan, iż powiększenie obrysu budynku mieszkalnego, zmiana układu ścian oraz zmiana przeznaczenia kondygnacji parteru z mieszkalnej na gospodarczą spowodowały, że od 1997 roku jest to już inny budynek, charakteryzujący się przewagą gospodarczej funkcji użytkowej. Z tego powodu, w Pana opinii, wycenie podlegają nakłady poniesione na zmianę funkcji obiektu, które jako podstawa odpisów amortyzacyjnych powinny być wycenione wg wartości rynkowej z grudnia roku poprzedzającego wpis do ewidencji, bowiem wynika to z konstrukcji art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pana zdaniem, nawet norma prawna zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 45a litera b) cyt. ustawy, w myśl której nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, jeżeli zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 1995 r. lecz nie zostały zaliczone do środków trwałych, nie zabrania dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nakładów na ulepszenie środka trwałego poniesionych w późniejszych okresach.

W konsekwencji, zdaniem Pana, ma Pan prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ustalonej w oparciu o wycenę biegłego. Takie też stanowisko, w Pana opinii, prezentuje Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie (DD/406-56/05/06 z dnia 17 stycznia 2006 r.).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, po sprawdzeniu, że spełnione zostały warunki określone w art. 14a § 1 i 2 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa – udziela poniższej informacji:

Stosownie do przepisów art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z przepisów art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli przed 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz nie zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast przepisy art. 22g ust. 9 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego przez Pana stanu faktycznego stwierdzić należy, iż nie może Pan zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej rozbudowanego budynku ustalonej na podstawie wyceny biegłego.

Przepisami art. 1 pkt 20 lit. a) tiret piętnaste ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) ustawodawca wprowadził do art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pkt 45a (zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.). Postanowieniem przepisów zawartych w lit. b) tego punktu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych przed 1 stycznia 1995 r., niezaliczonych do środków trwałych.

Omawiany budynek został przez Pana nabyty w roku 1989 w drodze umowy dożywocia. Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje bowiem z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Od 1991 roku do chwili obecnej prowadzi Pan w jego wydzielonej, modernizowanej i rozbudowywanej części działalność gospodarczą. Dopiero w roku 2006 wprowadził Pan na podstawie wyceny biegłego wydzieloną kondygnację, tj. parter przystosowany wyłącznie dla celów tej działalności do ewidencji środków trwałych, jako ujawniony środek trwały.

A zatem nabył Pan przedmiotowy budynek przed dniem 1 stycznia 1995 r. i przed dniem wejścia w życie postanowień przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaliczył wartości jego części wykorzystywanej dla potrzeb działalności gospodarczej do środków trwałych firmy, co uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej.

Ponadto ustawodawca wprowadził, przepisem art. 22g ust. 9 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość określenia wartości początkowej środków trwałych w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, przez biegłego, powołanego przez podatnika ale instytucja ta ma zastosowanie do ustalenia wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, dla których podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia. Nie znajduje ona zastosowania w Pana przypadku, bowiem nie wytworzył (nie wybudował) Pan przedmiotowego budynku.

Wobec powyższego rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii Pana zapytania, dodatkowo tylko zauważyć należy, że nieprawidłowe jest także przyjęcie przez Pana indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie definicji zawartej w art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której środki trwałe, tj. budynki (lokale) i budowle uznaje się za ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 procent wartości początkowej. Opisując stan faktyczny stwierdził Pan, iż nie gromadził Pan dokumentów potwierdzających dokonanie wydatków związanych z modernizacją i rozbudową budynku na cele działalności gospodarczej. A zatem nie jest Pan w stanie udowodnić, że ulepszył Pan budynek przed wprowadzeniem go po raz pierwszy do ewidencji i faktycznie poniósł na to ulepszenie wydatki stanowiące co najmniej 30 procent jego wartości początkowej, co uniemożliwia ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie omawianego kryterium.

Odnosząc się do powołanego przez Pana pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie z dnia 17 stycznia 2006 r. sygnatura DD/406-56/05/06 zauważyć należy, iż zaprezentowane w nim stanowisko dotyczy ustalenia wartości początkowej wybudowanych (wytworzonych) przez podatnika we własnym zakresie budynków. Nie jest to zatem stan faktyczny tożsamy z przedstawionym przez Pana w złożonym zapytaniu.