26 czerwca 2007r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który następnie został uzupełniony 16 lipca 2007r., 25 lipca 2007r. oraz 04 września 2007r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskującej jest sprzedaż sprzętu medycznego, takiego jak między innymi stymulatory serca, defibrylatory, itp. Spółka dokonuje sprzedaży towarów w oparciu o zamówienia publiczne, organizowane w trybie przetargu publicznego do zakładów opieki zdrowotnej i szpitali zwanych dalej jednostkami opieki zdrowotnej. Zgodnie z warunkami przetargów (specyfikacjami) przedmiotem zamówień ze strony jednostek opieki zdrowotnej jest dostawa towarów (sprzętu medycznego) wraz z jednoczesnym udostępnieniem przez Wnioskodawcę urządzeń medycznych (programatorów) do kontroli działania tych towarów, na przykład stymulatorów serca. Konieczność udostępniania urządzeń medycznych (programatorów) jest zawarta bądź bezpośrednio w specyfikacji, bądź w umowie handlowej, której treść stanowi załącznik do specyfikacji i nie podlega zmianie przez biorącego udział w przetargu.

Prawo używania urządzeń medycznych (programatorów) do kontroli działania określonych towarów Spółki, gwarantuje w umowach handlowych i/lub w umowach użyczenia, zawieranych do poszczególnych umów handlowych, jeśli umowy handlowe takich zapisów nie zawierają. Jednostki opieki zdrowotnej, na podstawie umów handlowych, zobowiązują się do zakupu od Wnioskującej towarów (sprzętu medycznego), w określonym czasie, po uzgodnionych przez strony cenach, natomiast Wnioskodawca nie pobiera od jednostek opieki zdrowotnej żadnych opłat z tytułów używania programatorów. Jednostki opieki zdrowotnej nie otrzymują przy zakupie towarów żadnych rabatów. Urządzenia medyczne są dostarczane do jednostek opieki zdrowotnej tylko w przypadku zakupu towarów od Spółki.

Urządzenia medyczne (programatory) pozostają własnością Wnioskującej i są przekazywane do jednostek opieki zdrowotnej na czas określony. Po upływie określonego w umowie terminu urządzenia medyczne (programatory) są do Spółki zwracane. W zależności od postanowień umów handlowych i/lub użyczenia, obowiązek zakupu akcesoriów zużywalnych do urządzeń medycznych (programatorów) ciąży bądź na Wnioskodawcy, bądź na jednostkach opieki zdrowotnej.

Dostarczanie urządzeń medycznych, takich jak programatory jest warunkiem koniecznym do zawarcia transakcji kupna – sprzedaży towarów medycznych, takich jak stymulatory serca i defibrylatory, w przypadku większości zawieranych transakcji. W wielu sytuacjach zamawiający w specyfikacji dotyczącej istotnych warunków zamówienia, precyzuje warunki zamówienia na towar medyczny, dodatkowo nakładając na jednostkę uczestniczącą w przetargu obowiązek udostępniania na okres obowiązywania zamówienia (jak i po tym okresie) dostarczenia programatorów. Programatory te są niezbędne dla kontroli pacjentów i określają, czy prawidłowo funkcjonują w organizmie pacjenta zastosowane stymulatory i defibrylatory. Jednocześnie, niedostarczenie odpowiedniej ilości programatorów powoduje, że szpital nie jest zainteresowany zamawianiem stymulatorów i defibrylatorów w Spółce, gdyż nie jest w stanie bez programatorów obsługiwać i kontrolować pacjentów.

W sytuacjach, w których zamawiający nie sprecyzuje w specyfikacji dotyczącej istotnych warunków zamówienia dostarczania programatorów lub są to zamówienia bez przetargów, na Spółce, jeśli chce dostarczać stymulatory i defibrylatory, ciąży obowiązek dostarczenia odpowiedniej ilości programatorów. Sprzedawanie towarów przez Spółkę wymaga udostępniania programatorów, bez których szpital nie jest w stanie pracować na towarach Wnioskodawcy. Zatem, niezależnie od sprecyzowania przez kupującego warunków zakupu, Spółka sprzedając swoje towary (stymulatory i defibrylatory) zobowiązana jest do udostępnienia odpowiedniej ilości programatorów. W przypadku niemożności udostępniania programatorów nie istnieje popyt na towary Wnioskującej.

Spółka wskazuje ponadto, iż zabiegi, które wykonywane są przy użyciu towarów od niej nabytych, dokonywane są z zagrożeniem życia i bezwzględnie muszą być spełnione i zachowane wszelkie wymogi dotyczące ratowania zdrowia i życia pacjenta. Dostarczanie towarów bez udostępniania programatorów nie daje możliwości pracy na tych urządzeniach. Żaden szpital nie zdecyduje się na zamówienie towaru, bez możliwości pracy na tym towarze. Co więcej, charakter wykonywanych zabiegów wymaga, aby programatory były udostępniane w szpitalach, na miejscu (tam, gdzie dokonuje się zabiegów). Przez dostarczenie odpowiedniej ilości programatorów, rozumie się dostarczenie takiej ilości, jakiej wymaga szpital dla sprawnego:

– posługiwania się aparaturą i urządzeniami medycznymi, oraz

– obsługiwania pacjentów.

W takiej sytuacji przyjętą normą jest zapewnienie jednego programatora na salę operacyjną oraz jednego programatora na pokój kontroli pacjenta. W przypadku niektórych szpitali, sal operacyjnych oraz pokojów kontroli jest kilka i każde z tych pomieszczeń musi być wyposażone w odrębny programator.

Okres, na jaki Wnioskująca zobowiązana jest zapewnić programatory co do zasady wynosi od 6 do 12 lat. Jest to w gruncie rzeczy okres do ustania pracy ostatniego stymulatora lub defibrylatora u ostatniego pacjenta. Niejednokrotnie bywa tak, iż Spółka dostarczając po raz pierwszy towar (stymulatory, defibrylatory) udostępnia programatory, które służą także przy następnych dostawach towarów. Zatem, wiele razy ma miejsce taka sytuacja, iż raz dostarczone programatory obsługują wiele dostaw towarów ze strony Spółki. Raczej nie zdarza się sytuacja, iż każda nowa dostawa generuje obowiązek dostarczania nowych programatorów. Spółka jest oczywiście zainteresowana wielokrotną sprzedażą towarów, a jednokrotnym udostępnieniem programatorów, ale nie ma na to wpływu (decydują o tym np. warunki przetargu).

Dostarczenie nowych programatorów lub wymiana starych urządzeń uzależniona jest od prawidłowego i niezawodnego ich działania. Zabiegi, które wykonywane są przy użyciu towarów nabytych od Spółki dokonywane są z zagrożeniem życia i bezwzględnie muszą być spełnione i zachowane wszelkie wymogi dotyczące ratowania życia pacjenta. Zatem, niejednokrotnie wymiana programatorów podyktowana jest także wprowadzeniem nowych modeli w zakresie sprzedaży towarów.

Natomiast mogą się zdarzyć sytuacje, kiedy szpital tylko raz zakupi towar w Spółce i wówczas programatory i tak będą musiały być udostępniane na okres obsługi pacjentów, po czym zostaną do Spółki zwrócone. Programatory udostępniane przez Spółkę, mogą być używane do programowania i kontroli towarów dostarczanych przez Wnioskującą.

Jednocześnie, udostępnienie programatorów jest niezbędnym elementem towarzyszącym sprzedaży towarów (stymulatorów i defibrylatorów). W związku z tym Spółka ponosi także koszty związane ze sprawnym działaniem tych urządzeń. Pewne koszty związane z używaniem programatorów ponosi także szpital (np. czasami papier, prąd).

Ponadto, umowa handlowa i/lub, jeśli brak odpowiednich uregulowań w umowie handlowej, będąca jej konsekwencją umowa użyczenia, mają charakter świadczeń wzajemnych, które cechuje to, że każda ze stron jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej strony tego, co sama w zamian otrzymuje. Zgodnie z zapisami w umowach cyt:„Wykonawca zapewnia bezpłatne wyposażenie Zamawiającego w programatory do oferowanych urządzeń (...) Zamawiający zobowiązuje się do zapłaty należności (...) za przyjęty towar do magazynu i otrzymania faktury wystawionej zgodnie z warunkami umowy (...).“, „Spółka zobowiązuje się do dostarczania do używania programatorów do programowania i kontroli implantowanych urządzeń produkcji Spółki (...), a Klient zobowiązuje się do zakupu określonych w umowie, implantowanych urządzeń produkcji Spółki“ lub „jednostki opieki zdrowotnej w zamian za zobowiązanie do zakupu towarów, otrzymują do używania urządzenia medyczne (programatory) do kontroli działania zakupionych towarów.“

Ponadto, w piśmie z dnia 25 września 2007r. (data wpływu do tutejszego organu podatkowego 27 września 2007r.), stanowiącym zażalenie na postanowienie tutejszego organu podatkowego z dnia 17 września 2007r. numer ZD/4061–140/07 zawarto informację, iż oddawanie programatorów do używania jednostkom opieki zdrowotnej w istocie nie jest nieodpłatne. Wnioskująca sprzedając stymulatory serca musi wkalkulować w cenę stymulatora fakt, iż do obsługi tych stymulatorów potrzebny jest programator. Fakt oddania programatorów zakładowi opieki zdrowotnej na czas określony nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Programator służy wyłącznie do obsługi sprzedanych stymulatorów. Formalnie obsługa ta mogłaby być dokonywana u Wnioskodawcy, ale ze względów logistycznych obsługi tej dokonuje jednostka opieki zdrowotnej. Zakład opieki zdrowotnej otrzyma programator tylko wtedy, gdy zakupi u Wnioskodawcy stymulatory serca. Wygeneruje wówczas w Spółce przychód i zysk, i wtedy na zasadzie wzajemnego świadczenia otrzyma programator. Pobieranie dodatkowej opłaty za użyczenie programatora nie jest konieczne, ponieważ w ekonomicznym rachunku ceny zbytu stymulatorów serca fakt zakupu określonej ilości programatorów i użyczaniu ich do sprzedanych urządzeń jest po prostu uwzględniany.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego zrodziła się wątpliwość, czy odpisy amortyzacyjne od przekazywanych do używania urządzeń medycznych (programatorów) stanowią koszt uzyskania przychodu?

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przejęcia do używania środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Jednostki opieki zdrowotnej zawierając umowy handlowe z Wnioskodawcą, zobowiązują się do zakupu określonych towarów, po uzgodnionej cenie, w określonym czasie. Spółka zawierając umowy handlowe z jednostkami opieki zdrowotnej, a więc dokonując sprzedaży określonych towarów, zobowiązuje się dostarczyć odpowiednią ilość urządzeń medycznych (programatorów) do kontroli tych towarów. Programatory są dostarczane do jednostek opieki zdrowotnej tylko w przypadku zakupu towarów od Spółki. Tak więc Wnioskująca dostarczając programatory wraz z towarami, przyczynia się do zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ bez dostarczania programatorów (zgodnie z specyfikacjami lub umowami handlowymi) nie mógłby sprzedawać swoich towarów.

W związku z powyższym, urządzenia medyczne (programatory) nie są – w opinii Spółki –oddawane do nieodpłatnego użyczenia, a stanowią przedmiot świadczeń wzajemnych. Tak więc art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.

Zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne od przekazywanych do używania urządzeń medycznych (programatorów) stanowią koszt uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.(...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania (zwiększenia) przychodów podatkowych, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie zaś do art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przejęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tutejszy organ podatkowy pragnie w tym miejscu wskazać, iż w świetle powołanego powyżej przepisu art. 16a ust. 1, amortyzacji podlega taki składnik majątku, który:

– jest własnością (współwłasnością) podatnika, oraz

– jest nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika, oraz

– jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, oraz

– jego przewidywany okres używania przekracza rok, oraz

– jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo jest oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Składnik spełniający łącznie powyższe warunki zwany jest w ustawie podatkowej środkiem trwałym.

Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ww. ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

W przekonaniu organu podatkowego rozważyć należy, czy w przedstawionych okolicznościach Wnioskująca oddaje środki trwałe do nieodpłatnego używania, albowiem taka sytuacja wyklucza uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych.

Wobec braku w przepisach podatkowych pojęcia „nieodpłatny“ należy stosować wykładnię językową „nieodpłatny“ to „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci, bezpłatny“ (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Organ podatkowy pragnie bowiem zwrócić uwagę Wnioskującej na okoliczność, iż zarówno przepis art. 15 ust. 1, spełnienie którego stanowi co do zasady podstawową przesłankę odniesienia danego wydatku w koszty, jak i przepis art. 15 ust. 6 ustawy, dotyczący odpisów amortyzacyjnych, nakazują każdorazowo – w zakresie odnoszącym się do podatkowych kosztów uzyskania przychodów – brać pod uwagę regulacje art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę przepis cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ww. ustawy, w przypadku przekazania przez Wnioskującą należących do Niej programatorów (środków trwałych Wnioskującej) do używania zakładowi opieki zdrowotnej, w przypadku gdy przekazanie ma charakter nieodpłatny, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od tych maszyn, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi jednak do nieodpłatnego przekazania środków trwałych Wnioskującej do używania innemu podmiotowi (kontrahentowi).

Wnioskodawca wskazuje, iż zawiera z jednostkami opieki zdrowotnej transakcje kupna sprzedaży urządzeń medycznych – stymulatorów i defibrylatorów. Warunkiem koniecznym do zawarcia ww. transakcji sprzedaży jest dostarczenie innych urządzeń medycznych – programatorów, które z kolei są niezbędne do kontroli prawidłowego funkcjonowania urządzeń medycznych w organizmie pacjenta. Programatory pozostają własnością Spółki. Jednocześnie, Wnioskująca sprzedając stymulatory serca dokonuje kalkulacji transakcji w taki sposób, iż w cenie stymulatora uwzględniony zostaje fakt, że do obsługi stymulatorów niezbędny jest programator.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż na podstawie zawartych umów handlowych lub umów użyczenia, jednostka opieki zdrowotnej nie otrzymuje do nieodpłatnego używania programatorów – środków trwałych, będących własnością Spółki. Okoliczność, iż cena stymulatorów skalkulowana jest w taki sposób, że uwzględnia wyposażenie kontrahenta w programatory, stanowiące odrębne środki trwałe Wnioskującej powoduje, że oddanie ich do używania nie ma charakteru nieodpłatnego. Zaś zawarte przez Wnioskującą umowy handlowe mają charakter wzajemny, bowiem na ich podstawie Spółka zobowiązuje się do dostarczenia urządzeń medycznych wraz z programatorami, zaś kontrahent zobowiązuje się do zapłaty ceny za dostarczony towar.

W kontekście powyższego, zdaniem organu podatkowego, w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które uniemożliwiałyby zaliczenie odpisów amortyzacyjnych – od opisanych we wniosku środków trwałych Spółki – do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z nieodpłatnym oddaniem przez Wnioskującą środków trwałych do używania odrębnemu podmiotowi.

Zgodnie z art. 14 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stosownie zaś do ust. 2, interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego. Interpretacje, w tym także ich zmiany, są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów.

Organ podatkowy pragnie podkreślić, iż pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2003r. oraz wyroki NSA z dnia 21.02.2003r. sygn. akt. I SA/Ka 143/2002 i NSA z dnia 03.04.2003r. sygn. akt I SA/Gd 797/2000, na które powołuje się Spółka, nie stanowią interpretacji prawa podatkowego, zatem wydając niniejsze postanowienie, organ podatkowy nie miał obowiązku stosowania się do ich treści.

W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy ustosunkowuje się wyłącznie do stanu faktycznego i argumentacji zawartej w wystąpieniu Wnioskującej, bowiem regulacje art. 14a–14d ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.