STAN FAKTYCZNY
Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż jest Pan udziałowcem spółki ... sp. z o. o. z siedzibą w Białymstoku (dalej "Spółka"), która prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu odpadami tworzyw sztucznych. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.
Ponadto prowadzi Pan, w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie (głównie handel złomem). Jest podatnikiem VAT czynnym. Jednoosobową działalność gospodarczą prowadzi Pan za pomocą przedsiębiorstwa obejmującego aktywa bilansowe:
1) środki trwałe z grupy I (nieruchomość budynkowa - przetwórnia złomu), II, IV, V, VI, VII KRŚT, o łącznej wartości bilansowej około czterystu tysięcy złotych (wg stanu na dzień 30 września 2006r.),
2) rzeczowe składniki majątku obrotowego,
3) należności handlowe i publicznoprawne,
4) środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym, których łączna wartość bilansowa wynosi około dwóch milionów złotych (wg stanu na dzień 30 września 2006r.).
Z powyższymi aktywami są funkcjonalnie związane pasywa bilansowe:
1) zobowiązania z tytułu kredytów bankowych,
2) zobowiązania handlowe,
3) zobowiązania publicznoprawne,których łączna wartość bilansowa wynosi około jednego miliona trzystu tysięcy złotych (wg stanu na dzień 30 września 2006r.).
Oprócz aktywów i pasywów bilansowych, przedsiębiorstwo obejmuje nie ujęte w bilansie aktywa rzeczowe:
1) prawo własności gruntu - prawo to nabył Pan w drodze spadku i nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych; powierzchnia działki wynosi 4.700 m², z czego 1.800 m² zajęte jest pod działalność gospodarczą (na tej części działki znajduje się m. in. budynek przetwórni złomu ujęty w bilansie); pozostała część działki w części opodatkowana jest podatkiem rolnym (100 m²), w części - podatkiem leśnym (900 m²), a w części - podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe (1.900 m²),
2) środki trwałe zamortyzowane z grupy IV, VI, VII, VIII KRŚT,
3) wyposażenie bez wartości bilansowej (odniesione w koszty w momencie zakupu).
Przedsiębiorstwo korzysta też z kilku rzeczowych składników majątku o dość dużej wartości na podstawie:
1) umów leasingu operacyjnego (ciągnik siodłowy, naczepa, kontenery, prasa),
2) umowy dzierżawy (kontenery).
Przedsiębiorstwo obejmuje też aktywa niematerialne nie ujęte w bilansie:
1) licencje na programy komputerowe (zamortyzowane),
2) oznaczenie przedsiębiorstwa ("..."),
3) klientelę ( dostawców i odbiorców).
Przedsiębiorstwo obejmuje też umowy dwustronne:
1) o pracę i zlecenia,
2) o dostawę mediów (prąd, wywóz śmieci, telefon),
3) kredytowe i leasingowe,
4) ubezpieczenia,
5)dzierżawy nieruchomości zabudowanej (jest Pan dzierżawcą) wykorzystywanej na działalność punktu skupu złomu,
6) najmu pomieszczeń magazynowych i biurowych (jest Pan najemcą),
7) wynajmu placu magazynowego (jest Pan wynajmującym),
8) umowy handlowe,
a ponadto księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Osiągnął Pan ze Spółką wstępne porozumienie, zgodnie z którym:
1) Spółka podniesie kapitał zakładowy poprzez utworzenie nowych udziałów i zaoferuje je Panu w zamian za wkład niepieniężny opisany niżej,
2)obejmie Pan zaoferowane przez Spółkę udziały i wniesie na ich pokrycie wkład niepieniężny opisany niżej.
Wkład niepieniężny stanowić będzie przedsiębiorstwo opisane wyżej po wyłączeniu:
1) aktywów bilansowych o łącznej wartości bilansowej rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, a mianowicie:
a) kilku należności handlowych - dotyczy to kilku należności, których ściągalność jest wątpliwa (postępowanie układowe i egzekucyjne w toku),
b) należności publicznoprawnych - gdyż obowiązujące przepisy wyłączają możliwość przeniesienia takich należności w wypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej (brak sukcesji podatkowej),
c) oznaczonej kwoty środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym - gdyż środki te będą niezbędne do zapłaty zobowiązań publicznoprawnych wspomnianych w punkcie następnym, a ponadto może okazać się, iż po wniesieniu wkładu niepieniężnego będzie Pan kontynuował działalność gospodarczą ( w innym zakresie, niż działania przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny; ta okoliczność zależy od tego, czy możliwe jest przeniesienie na Spółkę, w sposób neutralny podatkowo i finansowo umów leasingowych),
2) pasywów bilansowych o łącznej wartości bilansowej rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, a mianowicie:
a) zobowiązań publicznoprawnych - gdyż obowiązujące przepisy wyłączają możliwość przeniesienia takich zobowiązań w wypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej (brak sukcesji podatkowej), a ponadto
3) składników nie podlegających ujęciu bilansowemu:
a) składników majątku używanych na podstawie umów leasingu operacyjnego (ciągnik siodłowy, naczepa, kontenery, prasa) - dokonanie tego wyłączenia zależy od treści odpowiedzi na niniejsze pismo i stanowiska leasingodawcy, a mianowicie: jeśli umów leasingowych nie da się przenieść na Spółkę w sposób neutralny podatkowo i finansowo, będzie Pan kontynuował (najprawdopodobniej) leasing przez czas przewidziany w umowach leasingowych; składniki majątku objęte leasingiem będzie Pan wynajmował Spółce, a po zakończeniu umów leasingu i po wykupieniu przedmiotów leasingu od firmy leasingowej- najprawdopodobniej odsprzeda Pan je Spółce lub wniesie aportem,
b) licencji na programy komputerowe - gdyż licencjodawca nie wyraża zgody na przeniesienie licencji,
c) umów na dostawę mediów (prąd, wywóz śmieci, telefon) - gdyż w praktyce dużo łatwiej zawrzeć nowe umowy, niż przenieść stare na Spółkę,
d) umów kredytowych - jeśli bank nie wyrazi zgody na przeniesienie umów na Spółkę (niezależnie jednak od zgody banku, Spółka przejmie zobowiązania wynikające z tych umów, w najgorszym razie na zasadzie art. 392 kc),
e) umów ubezpieczenia mienia - jeśli firmy ubezpieczeniowe nie wyrażą zgody na przeniesienie umów na Spółkę,
f) dzierżawy nieruchomości zabudowanej (punkt skupu) - jeśli wydzierżawiający nie wyrazi zgody na przeniesienie umowy na Spółkę,
g) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - do czasu zakończenia przez Pana prowadzenia działalności gospodarczej (dopóki prowadzić będzie Pan działalność gospodarczą, dopóty zobowiązany jest Pan do prowadzenia ksiąg i przechowywania dokumentów księgowych - nie może więc Pan przekazać ich Spółce; Spółka uzyska jednak pełen dostęp do tych ksiąg i dokumentów).
Przejęcie przez Spółkę zobowiązań związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem (bilansowych i pozabilansowych), nie wyłączonych z aportu, nastąpi na zasadach określonych prawem cywilnym, tj.:
1) z chwilą nabycia aktywów przedsiębiorstwa Spółka z mocy prawa staje się dłużnikiem solidarnym (art. 554 kc),
2) przed lub po nabyciu aktywów przedsiębiorstwa Spółka wystąpi do Pana wierzycieli o wyrażenie zgody na przejęcie długu na zasadzie art. 519 § 2 pkt 2 kc, w związku z czym:
a) w stosunku do wierzycieli, którzy wyrażą zgodę na przejęcie długu, zostanie Pan zwolniony z długu (art. 519 § 1 kc),
b) w stosunku do pozostałych wierzycieli Spółka będzie odpowiedzialna wobec Pana za to, iż wierzyciele nie będą żądali od Pana spełnienia świadczenia (art. 392 kc).
W tak przedstawionym stanie faktycznym postawiono pytanie: jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w wypadku późniejszego odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny...

STANOWISKO PODATNIKA
Zdaniem Pana , w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy podatkowej. Przez "wartość przedsiębiorstwa, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa" należy rozumieć różnicę pomiędzy wartością księgową zbywalnych aktywów a wartością księgową przejętych przez Spółkę (na zasadzie art. 519 § 1 kc lub na zasadzie art. 392 kc) zobowiązań funkcjonalnie związanych ze zbywanymi aktywami (a więc po uwzględnieniu wyłączeń wskazanych wyżej w opisie stanu faktycznego), powiększoną o wartość rynkową prawa własności gruntu z dnia nabycia spadku (które to prawo nie było ujęte w księgach przedsiębiorstwa, mimo, iż grunt był wykorzystywany do działalności przedsiębiorstwa). Prawo do powiększenia różnicy, o której mowa w zdaniu poprzednim, o wartość rynkową prawa własności gruntu z dnia nabycia spadku, wynika Pana zdaniem z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, zgodnie z którym w wypadku wprowadzenia tego prawa własności do ksiąg przedsiębiorstwa jego wartość początkowa byłaby ustalona wg wartości rynkowej z dnia nabycia spadku.

OCENA PRAWNA STANOWISKA PYTAJĄCEGO Z PRZYTOCZENIEM PRZEPISÓW PRAWA
W ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. / definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3, w myśl której ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W myśl przepisu art. 55² ustawy Kodeks cywilny czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ Kc nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". W art. 55¹ Kc jako składnika przedsiębiorstwa nie wymieniono zobowiązań. Jednakże w związku z tym, że katalog wymieniony w art. 55¹ Kc jest katalogiem otwartym, zatem niewymienienie zobowiązań nie oznacza, iż nie stanowią one elementu przedsiębiorstwa.
Z przedstawionego przez Pana stanu faktycznego wynika, że obejmie Pan udziały w spółce z o. o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą też zobowiązania związane funkcjonalnie z przedsiębiorstwem (bilansowe i pozabilansowe), nie wyłączone z aportu.
Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Jak wynika z powyższego przepisu objęcie udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa nie powoduje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia udziałów w spółce.
Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.
W przypadku, gdy nastąpi odpłatne zbycie udziałów, które były objęte za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa , koszty uzyskania przychodów należy określić na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów spółki z o. o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość przedsiębiorstwa, która wynikała z ksiąg przedsiębiorstwa, na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
W kwestii księgowej wartości przedsiębiorstwa, ustalonej na dzień objęcia udziałów, należałoby odwołać się do przepisów ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).
Należy zauważyć, że przepisy ustawy o rachunkowości nie należą do kategorii przepisów prawa podatkowego. Zatem sposób ustalenia księgowej wartości przedsiębiorstwa wykracza poza ramy uprawnień tut. organu podatkowego, wynikających z dyspozycji art. 14a §1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Wartość przedsiębiorstwa może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdy księgi przedsiębiorstwa są prowadzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.
Ponadto, z przedstawionego przez Pana stanu faktycznego wynika, że w skład wnoszonego przez Pana do spółki z o. o. przedsiębiorstwa wejdzie również m. in. prawo własności gruntu. Zdaniem tut. organu podatkowego, pomimo, że przedmiotowy grunt (otrzymany w drodze spadku) nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, to w części związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą może stanowić składnik przedsiębiorstwa, o czym postanowiono w postanowieniu Nr II USpbIa/1/415-26/11g/4/07/BB.
W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza, iż przedstawione w przedmiotowej sprawie stanowisko dotyczące ustalenia kosztu uzyskania przychodów jest prawidłowe w zakresie dot. ustalenia wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg rachunkowych, z wyłączeniem kwestii dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości rynkowej prawa własności całej powierzchni gruntu z dnia nabycia spadku.
Abstrahując bowiem od cywilistycznego ujęcia czynności, którą jest wniesienie do Sp. z o. o. aportu (w postaci przedsiębiorstwa) i faktu, iż obejmuje ona także nieruchomość (grunt + budynek), na potrzeby zastosowania przepisów prawa podatkowego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy podatkowej, który stanowi, iż koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg, należy stwierdzić, że wartość samego gruntu nie będzie mogła być tu zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.