POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm), w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie wszystkich innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590), Naczelnik Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy po analizie złożonego wniosku z dnia 15 stycznia 2007r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, postanawia uznać przedstawione przez Podatnika stanowisko za prawidłowe

Uzasadnienie

W dniu 15 stycznia 2007r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek Spółki w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), uzupełniony pismami z dnia 12 stycznia 2007r., z dnia 01 lutego 2007r. (wpływ do tutejszego Organu w dniu 05 marca 2007r.). oraz z dnia 12 lutego 2007r. (wpływ do tutejszego Organu w dniu 14 lutego 2007r.).

W pismach tych Jednostka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka zamierza zawrzeć z kontrahentem kilkuletnią umowę o współpracy w zakresie kompleksowej obsługi handlowej. Rola Spółki polegać ma na wyszukiwaniu nowych rynków zbytu i kontrahentów, promocji i sprzedaży produktów kontrahenta, rozpatrywaniu reklamacji, doradztwie technicznym u klienta, monitoringu płatności oraz windykacji należności. Spółka miałby otrzymywać wynagrodzenie umowne za wykonane usługi, w wysokości 15 % wartości netto faktur, które zostały w danym miesiącu rozliczeniowym zapłacone przez klientów znalezionych przez Spółkę (wybrane transakcje). Kwota należna (wynagrodzenie) za wykonanie usługi będzie zmienna, gdyż będzie uzależniona od wielkości wpłat dokonanych przez klientów w danym miesiącu rozliczeniowym. Ze względu na charakter usług, strony postanowiły zawrzeć w umowie zapis o rozliczaniu usług w miesięcznym okresie rozliczeniowym (z 14 dniowym terminem płatności) oraz o wystawianiu faktur VAT na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego (ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Spółka podkreśliła, iż czynności w ramach planowanej umowy o współpracy w danym okresie rozliczeniowym będą stanowiły całość wykonanej usługi. Dodatkowo Strona wskazała, że będzie wykonywać wyłącznie powyższą usługę (sprzedaż kompleksowej obsługi handlowej), nie będzie natomiast prowadzić bezpośrednio żadnej sprzedaży towarów.

W związku z powyższym Strona zwróciła się z zapytaniem, czy poprawne jest uznanie momentu powstania obowiązku podatkowego na ostatni dzień okresu rozliczeniowego w zakresie przychodów ze sprzedaży usług świadczonych w ramach umowy o współpracy handlowej, na podstawie art. 12 pkt 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Strony, w przypadku tak spisanej umowy o współpracy, zgodnie z treścią art. 12 pkt 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprawne jest uznanie przez Spółkę daty powstania przychodu z kompleksowo wykonanej usługi na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Po analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz zaprezentowanego przez Jednostkę stanowiska dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego tutejszy Organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z dniem 01 stycznia 2007r. na podstawie art. 1 pkt 8 lit. e) ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), zmianie uległ przepis określający datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, w wyniku dostosowania go do daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 12 ust 3a wyżej wymienionej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zmienionym na podstawie art.1 pkt 8 lit. f wyżej wymienionej ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r.), jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W art. 12 ust. 3d. tej ustawy wskazano, iż przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.(art. 12 ust.3e).

Przy czym zgodnie z art. 11 wyżej powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ustawa w zmienionym brzmieniu wchodzi w życie od dnia 1 stycznia 2007r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 18 lit. 1 tiret trzecie, w części dotyczącej dochodów Banku Gospodarstwa Krajowego stanowiących równowartość dochodów uzyskanych przez Fundusz Kolejowy, oraz art. 8, które wchodzą w życie z dniem ogłoszenia.

W myśl nowych w/w przepisów przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

- wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

- uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Należy zauważyć, iż ustawodawca wyłączył z przychodów przedpłaty, zaliczki, raty, zadatki na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Nie wyłączył natomiast z przychodów należności otrzymanych w związku z częściowym wykonaniem usługi. W tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychód powstaje w dniu częściowego wykonania usługi, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przy czym nie zawsze częściowe wykonanie usługi spowoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychód będzie mógł powstać tylko wówczas, gdy kwota należna (wartość wykonanych usług) zostanie jednoznacznie ustalona. Kwota ta może wynikać zarówno z umowy jak i z przygotowanej przez strony kalkulacji lub bieżących ustaleń między nimi. Jeżeli natomiast zgodnie z zawartą umową strony nie ustaliły kwot należności za poszczególne etapy wykonanych usług, a są jedynie wpłacane zaliczki – nie stanowią one przychodów.

Ponadto ustawodawca zrezygnował z określenia momentu powstania przychodu z tytułu usług najmu, dzierżawy lub innych usług o podobnym charakterze. Przyjął natomiast generalną zasadę, w myśl której w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych zgodnie z umową stron, za datę powstania przychodu uznawać się będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Jedynym ograniczeniem będzie, by ustalenie przychodu z takiej umowy odbywało się nie rzadziej niż raz w roku.

Konstrukcja art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że możliwa jest sytuacja, gdy przychód powstanie jeszcze przed wydaniem towaru, wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub zbyciem prawa majątkowego w związku z wcześniejszym otrzymaniem należności. Jednocześnie nadal pozostawiono art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy wyłączający z przychodów zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów i usług. Wynika z tego że w razie częściowego wykonania usługi (samo częściowe wykonanie usługi nie powoduje powstania przychodu) przychód może powstać jedynie, gdy zostanie określona należność za takie częściowe wykonanie usługi. Jeżeli taką należność otrzymamy nawet przed wykonaniem danego etapu prac, to spowoduje to powstanie przychodu w podatku dochodowym w dniu otrzymania tej należności.

W opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, że:

- czynności wykonane w ramach planowanej umowy w danym okresie rozliczeniowym będą stanowiły całość wykonanej usługi,

- usługa będzie rozliczana w miesięcznym okresie rozliczeniowym (usługa ciągła rozliczana cyklicznie),

- czynność ta potwierdzona będzie fakturą wystawioną na ostatni dzień każdego kolejnego okresu sprawozdawczego (na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego),

- kwota należna z tytułu wykonanych usług stanowi wynagrodzenie umowne w wysokości 15 % wartości netto faktur, które zostały w danym miesiącu rozliczeniowym zapłacone przez klientów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi w zakresie kompleksowej obsługi handlowej przez okres trwający dłużej niż 1 miesiąc. przedmiotem świadczenia są usługi o charakterze ciągłym. W umowie zawarty jest zapis o rozliczaniu usług w miesięcznym okresie rozliczeniowym i czynność ta potwierdzona jest fakturą na ostatni dzień każdego kolejnego okresu sprawozdawczego (na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego). Są to więc usługi rozliczane cyklicznie.

Zatem zgodnie z art. 12 ust. 3c wyżej wymienionej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu należnego w Spółce z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Strony ustaliły kwoty należności za poszczególne faktycznie wykonane czynności (transakcje) w danym okresie rozliczeniowym, zatem należy stwierdzić, iż nie są to zaliczki na dostawy towarów i usług, które mają zostać wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Powyższe wyklucza zastosowanie w sprawie w art. 12 ust 3a wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy w zakresie przychodów ze sprzedaży usług własnych świadczonych w ramach umowy o współpracy handlowej powstanie na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, tutejszy Organ podatkowy stwierdza, iż zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, datą powstania przychodu z tytułu sprzedaży kompleksowej obsługi handlowej będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Uwzględniając powyższe, postanowiono jak w sentencji.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza odpowiedź dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i jest zgodna ze stanem prawnym obowiązującym na dzień jej udzielania. Poza zakresem oceny przez tutejszy Organ były załączone do przedmiotowego wniosku dokumenty.

Zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej udzielona odpowiedź nie jest wiążąca dla Strony, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej ewentualnej zmiany lub uchylenia. Stosownie do treści art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, stronie przysługuje prawo złożenia zażalenia na niniejsze postanowienie.

Zażalenie zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 wnosi się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy za pośrednictwem tutejszego Organu w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia .