INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012r. (data wpływu 20 lipca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2012r. (data wpływu 23 października 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do:

• złożenia korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Gminę w przypadku, gdy faktury dotyczące zakupów zostały wystawione na Urząd i zawierają NIP Urzędu – jest prawidłowe,
• odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur bez konieczności wystawiania faktur VAT korygujących do tego typu transakcji – jest prawidłowe,
• odliczenia podatku VAT z faktur zakupu towarów i usług przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Gminę w przypadku, gdy faktury dotyczące zakupów zostały wystawione na Urząd i zawierają NIP Urzędu oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur bez konieczności wystawiania faktur VAT korygujących do tego typu transakcji oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu towarów i usług przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 października 2012r. (data wpływu 23 października 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 9 października 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto D. oraz Urząd Miejski w D. jest obecnie zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada dwa odrębne numery NIP, które zostały uzyskane na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.

W związku z tym Urząd i Gmina posiadają odrębne rejestry podatku VAT należnego i naliczonego oraz składane są dwie deklaracje VAT-7.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2. edukacji publicznej,
3. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4. kultury fizycznej i turystyki,
5. targowisk i hal targowych,
6. zieleni gminnej i zadrzewień,
7. cmentarzy gminnych,
8. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
   
   

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności Gmina pobiera różnego rodzaju opłaty np. opłatę targową, opłatę od posiadania psa. W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina:

1. świadczy usługi najmu i dzierżawy gruntów i nieruchomości,
2. dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego,
3. oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
4. pobiera opłatę za wykup miejsca na placu cmentarnym,
5. pobiera opłatę za umieszczenie przyłącza gazu w gruncie działki należącej do Gminy,
6. dokonuje odpłatnego zbycia służebności gruntowej.
   
   

Gmina wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, czynności zwolnione od podatku VAT (sprzedaż nieruchomości na podstawie art. 43 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług) oraz czynności niepodlegąjące przepisom ustawy o VAT.

W związku z tym, iż Gmina nie ma obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania określonego zakupu do konkretnego obszaru swojej działalności, nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy dana usługa lub nabyty towar może być wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, Gmina zamierza zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką cześć kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina Miasto D. zamierza sporządzić korekty pięciu lat wstecz podatku naliczonego o wyliczoną proporcję w rejestrach Gminy oraz wyrejestrować Urząd Miejski z czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że Gmina Miasto D. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) w dniu 6 kwietnia 2005r.

Decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP-4) została wydana przez Urząd Skarbowy w D. w dniu 25 marca 2005r.

Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT (VAT-5) zostało wystawione przez Urząd Skarbowy na Miasto D. w dniu 12 kwietnia 2005r.

Potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-5) na Urząd Miejski w D. zostało wystawione przez Urząd Skarbowy w dniu 12 lipca 1994r. Urząd Miejski rozliczał podatek VAT należny i naliczony w związku z refakturowaniem wydatków za media na inne podmioty.

Decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP) na rzecz Urzędu Miejskiego w D. została wydana przez Urząd Skarbowy w D. w dniu 12 lipca 1994r.

Deklaracje składane przez Urząd Miejski dotyczą czynności określonych powyżej, tj. rozliczanie podatku VAT należnego i naliczonego w związku z refakturowaniem wydatków za media na inne podmioty, natomiast deklaracje składane przez Gminę Miasto D. dotyczą w szczególności faktur z tytułu m.in. odpłatnego zbycia mienia komunalnego (np. sprzedaży lokali użytkowych, sprzedaż mieszkań, gruntów), świadczenia usług najmu i dzierżawy nieruchomości, placów cmentarnych, oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste czy też odpłatnego zbycia służebności gruntowej.

Faktury dotyczące zakupów, które Gmina Miasto D. zamierza odliczyć w korekcie deklaracji VAT-7 nie były uwzględniane w żadnym rozliczeniu złożonym przez Urząd Miejski.

Błąd dotyczy faktur, na których w pozycji „Nabywca” zamiast „Gminy Miasto D.” (i podaniem NIP-u Gminy Miasto D.) wpisano „Urząd Miejski w D.” (wraz z NIP-em Urzędu Miejskiego). Urząd Miejski jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy, nie posiadającą osobowości prawnej jak również podatnikiem podatku VAT. Poszczególne umowy były zawierane z Gminą Miasta D. a nie z Urzędem Miejskim w D. Niemniej jednak zdarzały się przypadki wystawiania faktur (jako nabywcy) na „Urząd Miejski w D.”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej przez Gminę w przypadku, gdy faktury dotyczące zakupów zostały wystawione na Urząd i zawierają NIP Urzędu... Czy w związku z powyższym Gmina Miasto D. będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego rodzaju faktur bez konieczności wystawiania faktur VAT korygujących do tego typu transakcji... (pytanie uzupełnione pismem z dnia 18 października 2012r.).
2. Czy w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Gmina ma prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego stosując proporcję: obroty z działalności opodatkowanej do sumy obrotów z działalności opodatkowanej i zwolnionej nie wliczając obrotów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do złożenia korekt deklaracji VAT- 7 w związku z proporcjonalnym odliczaniem podatku naliczonego złożonej przez Gminę w przypadku, gdy faktury dotyczące zakupów będą wystawione na Urząd (z podaniem NIP Urzędu oraz wskazaniem Urzędu jako podatnika VAT) oraz będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu bez konieczności korygowania takiej faktury.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ze względu na fakt iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna dzierżawa i najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych podmioty te są podatnikami VAT. Ponieważ Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010r. sygn. I FSK 273/09, zaprezentował stanowisko, w którym stwierdził, iż „Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u. p. t.u. jest gmina będąca osobą prawną”.

II.W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej jak i do działalności niepodlegąjącej opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to Gmina ma prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości tub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust 10.

Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10) Gmina Miasto D., wykonująca oprócz czynności opodatkowanych również czynności zwolnione z podatku oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu, dokonywane zakupy towarów i usług podzieli na grupy:

1. zakupy wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych,
2. zakupy wykorzystywane do wszystkich rodzajów czynności wykonywanych przez jednostkę, w których przypadku możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego dotyczących czynności opodatkowanych,
3. zakupy wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu,
4. zakupy wykorzystywane do wszystkich rodzajów czynności wykonywanych przez jednostkę, w których przypadku możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami zwolnionymi z podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu,
5. pozostałe zakupy związane ze wszystkimi rodzajami czynności wykonywanych przez jednostkę.
   
   

W zakresie zakupów należących do pierwszych dwóch grup jednostkom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie zakupów należących do trzeciej i czwartej grupy jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku zakupów należących do piątej z grup prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, jednostkom w części odpowiadającej obowiązującej w danym roku proporcji wstępnej, obliczonej na podstawie osiągniętych w roku poprzednim obrotów z działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT (bez uwzględniania wartości wykonywanych przez jednostkę czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Gmina Miasto D. określając proporcję zgodnie z art. 90 ust. 5 nie wliczy zarówno obrotu opodatkowanego jak i zwolnionego uzyskanego z dostawy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tym gruntów i praw wieczystego użytkowania używanych na potrzeby własne działalności gminy.

Za środki trwałe używane na potrzeby swojej działalności Gmina uznaje wszystkie środki trwałe, ponieważ ich nabycie nie ma charakteru zarobkowego. Gmina nabywa nieruchomości na własne potrzeby. Zbywa tylko te, które w planach zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod np. usługi, handel itp., czyli nie mają związku z działalnością gminy.

Pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Zatem Gmina Miasto D. przy ustalaniu proporcji weźmie pod uwagę obrót całkowity uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności zwolnione od opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie prawa do:

• złożenia korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Gminę w przypadku, gdy faktury dotyczące zakupów zostały wystawione na Urząd i zawierają NIP Urzędu – za prawidłowe,
• odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur bez konieczności wystawiania faktur VAT korygujących do tego typu transakcji – za prawidłowe,
• odliczenia podatku VAT z faktur zakupu towarów i usług przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT – za prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 81 § 1 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
1. kontroli podatkowej,
2. postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Ponadto w świetle art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
    
    

Stosownie do § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina Miasto D. oraz Urząd Miejski w D. są obecnie zarejestrowanymi podatnikami VAT i posiadają dwa odrębne numery NIP, które zostały uzyskane na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. W związku z tym Urząd i Gmina posiadają odrębne rejestry podatku VAT należnego i naliczonego oraz składane są dwie deklaracje VAT -7. Urząd Miejski rozliczał podatek VAT należny i naliczony w deklaracjach VAT-7 w związku z refakturowaniem wydatków za media na inne podmioty, natomiast deklaracje składane przez Gminę Miasto D. dotyczą w szczególności faktur z tytułu m.in. odpłatnego zbycia mienia komunalnego (np. sprzedaży lokali użytkowych, sprzedaż mieszkań, gruntów), świadczenia usług najmu i dzierżawy nieruchomości, placów cmentarnych, oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste czy też odpłatnego zbycia służebności gruntowej.

Potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-5) oraz decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP) na rzecz Urzędu Miejskiego w D. została wydana przez Urząd Skarbowy w D. w dniu 12 lipca 1994r.

Gmina Miasto D. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) w dniu 6 kwietnia 2005r. Decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP-4) została wydana przez Urząd Skarbowy w dniu 25 marca 2005r.

Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT (VAT-5) zostało wystawione przez Urząd Skarbowy na Miasto D. w dniu 12 kwietnia 2005r.

Faktury dotyczące zakupów, które Gmina Miasto D. zamierza odliczyć w korekcie deklaracji VAT-7 nie były uwzględniane w żadnym rozliczeniu złożonym przez Urząd Miejski.

Błąd dotyczy faktur, na których w pozycji „Nabywca” zamiast „Gminy Miasto D.” (i podaniem NIP-u Gminy Miasto D.) wpisano „Urząd Miejski w D.” (wraz z NIP-em Urzędu Miejskiego). Poszczególne umowy były zawierane z Gminą Miasta D. a nie z Urzędem Miejskim w D. Niemniej jednak zdarzały się przypadki wystawiania faktur (jako nabywcy) na „Urząd Miejski w D.”.

Gmina zamierza sporządzić korekty pięciu lat wstecz podatku naliczonego o wyliczoną proporcję w rejestrach Gminy oraz wyrejestrować Urząd Miejski z czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez Gminę w przypadku, gdy faktury dotyczące zakupów zostały wystawione na Urząd i zawierają NIP Urzędu...

Odnosząc się do opisu sprawy należy wskazać, że Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd Miejski nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Odnosząc się natomiast do ww. kwestii złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez Gminę w przypadku, gdy faktury dotyczące zakupów zostały wystawione na Urząd i zawierają NIP Urzędu, należy stwierdzić, iż o ile faktury te nie zostały jeszcze rozliczone ani przez Urząd Miejski ani przez Gminę, Gmina będzie miała prawo do złożenia takiej korekty, gdyż z powołanych w sprawie przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Miejskiego. Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Miejski. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, w przypadku dokonania korekt deklaracji VAT-7, Gmina zobowiązana jest dokonać korekty całego rozliczenia w podatku od towarów za dany okres rozliczeniowy z uwzględnieniem zarówno rozliczeń dokonywanych pierwotnie przez Urząd jak i przez Gminę.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły bowiem nieprawidłowości związane z faktem, iż w okresie, kiedy zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT czynnymi była zarówno Gmina jak i Urząd Miejski, część transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w Gminie było wykazywanych w deklaracjach VAT składanych przez Urząd (dotyczących rozliczania podatku należnego i naliczonego w związku z refakturowaniem wydatków na media na inne podmioty), a część w deklaracjach składanych przez Gminę (z tyt. m.in. odpłatnego zbycia mienia komunalnego, świadczenia usług najmu i dzierżawy nieruchomości, placów cmentarnych, oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste czy też odpłatnego zbycia służebności gruntowej). Nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy – jako podatnika. Z powołanych w sprawie przepisów jednoznacznie wynika bowiem, że nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Wobec powyższego uznać należy, iż w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem była zarówno Gmina jak i Urząd Miejski i składano dwie deklaracje podatkowe, Gmina będzie miała prawo do korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Gminę, z tym, że będzie obowiązana dokonać korekty całego rozliczenia w podatku od towarów za dany okres rozliczeniowy z uwzględnieniem zarówno rozliczenia dokonanego pierwotnie przez Gminę jak i przez Urząd Miejski.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do postanowienia art. 112 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo do korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi co do zasady pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia, nie może tym samym ocenić całego rozliczenia (w tym podatku naliczonego) mającego wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego w takiej czy innej kwocie.

W związku z powyższym o ile Wnioskodawca nie dokonał jeszcze rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na Urząd z NIP Urzędu, stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina będzie miała prawo do korekty deklaracji VAT-7 w przypadku, gdy faktury dotyczące zakupów zostały wystawione na Urząd i zawierają NIP Urzędu, należało uznać za prawidłowe, z tym, że w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Gminę, w okresie w którym deklaracje podatkowe VAT-7 zostały złożone zarówno przez Gminę jak i przez Urząd Miejski, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty całego rozliczenia w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy z uwzględnieniem zarówno rozliczenia dokonanego pierwotnie przez Gminę jak i przez Urząd. Ponadto korekty tej Wnioskodawca może dokonać z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Odnośnie natomiast pytania, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd, jeżeli faktury te zawierają błąd dotyczący omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury, należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli nabywane przez Gminę towary i usługi były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowych towarów i usług.

Należy jednak zaznaczyć, że skoro to Gmina była i jest podatnikiem podatku VAT (niezależnie od jej formalnej rejestracji) a nie Urząd Gminy, zatem nieprawidłowością było przyjmowanie faktur, w których jako nabywcę wskazywano Urząd Gminy wraz z nr NIP Urzędu zamiast Gminę.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2011r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2011r.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej „NIP”.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego

wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Tym samym stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika także, że Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy gminnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności Gmina pobiera różnego rodzaju opłaty np. opłatę targową, opłatę od posiadania psa. W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina świadczy usługi najmu i dzierżawy gruntów i nieruchomości, dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego, oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, pobiera opłatę za wykup miejsca na placu cmentarnym, pobiera opłatę za umieszczenie przyłącza gazu w gruncie działki należącej do Gminy, dokonuje odpłatnego zbycia służebności gruntowej.

Gmina wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, czynności zwolnione od podatku VAT (sprzedaż nieruchomości na podstawie art. 43 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług) oraz czynności niepodlegąjące przepisom ustawy o VAT.

W związku z tym, iż Gmina nie ma obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania określonego zakupu do konkretnego obszaru swojej działalności, nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy dana usługa lub nabyty towar może być wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, Gmina zamierza zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką cześć kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina Miasto D. zamierza sporządzić korekty pięciu lat wstecz podatku naliczonego o wyliczoną proporcję w rejestrach Gminy.

Jak już wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca ma wątpliwości czy w związku z dokonywanymi zakupami dotyczącymi czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegajacych opodatkowaniu, co do których Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT według zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT, tj. obroty z działalności opodatkowanej do sumy obrotów z działalności opodatkowanej i zwolnionej nie wliczając obrotów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy o VAT wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Zatem w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca uwzględni stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy o VAT ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Reasumując, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności:

1. Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do proprcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
2. Przepisy art. 90 ustawy, znajdą zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną, a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu. A zatem, przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług.
   
   

W odniesieniu natomiast do wydatków, które Wnioskodawca jest w stanie wydzielić tj. wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych oraz wykorzystywanych do wszystkich rodzajów czynności wykonywanych przez jednostkę, w przypadku których możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego dotyczących czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w stosunku do wydatków, które Wnioskodawca wykorzystuje wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, oraz wykorzystywanych do wszystkich rodzajów czynności wykonywanych przez jednostkę, w przypadku których możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia oceny prawidłowości klasyfikowania przez Wnioskodawcę wykonywanych przez niego czynności do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.