Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 23.11.2006r. (data wpływu – 24.11.2006r.) uzupełnionego pismami z dnia z dnia 21.12.2006r. i 12.01.2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej:

Czy są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej i w jakiej dacie raty wpłacone zgodnie z umową za realizację kolejnych stanów zaawansowania budowy lokalu mieszkalnego, na które wystawiane są faktury, jeżeli ostateczne rozliczenie i przekazanie lokali mieszkalnych ich nabywcom nastąpi w następnym roku podatkowym, wg stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2006r. – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać stanowisko podatnika za prawidłowe.

W dniu 24.11.2006r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek Pana A. (z dnia 23.11.2006r.), uzupełniony w dniach 21.12.2006r. i 12.01.2007r. - o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku: Pan A. jest właścicielem firmy zajmującej się m.in. budową i sprzedażą mieszkań w budynkach jedno i wielorodzinnych. Zawiera z kupującymi umowy, w których kupujący zobowiązuje się m.in. do wpłacania środków pieniężnych na realizację przedmiotu umowy w ratach stanowiących określoną w procentach wartość ogólnej ceny mieszkania. Wpłata następuje pod warunkiem wykonania kolejnych stanów zaawansowania budowy. I rata – koszty zakupu działki, koszty przygotowawcze, w tym wymiany gruntu, II rata - wykonanie stanu „zero”, III rata – wykonanie murów i dachu, IV rata- ukończenie budowy, spisanie umowy notarialnej. Odbiór wykonanych prac jest dokonywany na każdym ze wskazanych w umowie etapów budowy oraz po zakończeniu budowy. Wpłata każdej z rat jest dokumentowana wystawieniem faktury. Po zakończeniu budowy lokalu mieszkalnego i zapłaty za ostatni etap nastąpi wystawienie faktury końcowej. Podatnik nadmienia, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Stanowisko podatnika: Zdaniem Podatnika będąc opodatkowanym na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, wykonując częściowo usługę budowy lokalu mieszkalnego, zakończoną odbiorem i przyjmując zapłatę w kolejnych ratach osiąga przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej rozliczanej na zasadach ogólnych, następuje bowiem spełnienie warunków umowy, w której częściowe wykonanie usługi stanowi tytuł do zapłaty i wystawienia faktury.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska Podatnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwanej dalej ustawą - za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast przepis art. 14 ust. 1 c ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e - 1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub,
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

W art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy określono, że do przychodów, o których mowa ust. 1 i 2 nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Pan A. przedstawiając stan faktyczny stwierdził, że wpłacane raty stanowią zapłatę za już częściowo wykonaną usługę i nie są zaliczkami wpłacanymi na poczet przyszłych dostaw usług. W przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym w/w przepis nie będzie miał zastosowania. Z wyjaśnień Podatnika wynika, że za częściowo wykonaną usługę wystawia fakturę, która nie jest fakturą zaliczkową.

Częściowe oddanie robót może stanowić tytuł do zapłaty odpowiedniej części wynagrodzenia, jeżeli umowa tego nie wyklucza. Z przedłożonych przez Podatnika umowy i złożonych wyjaśnień wynika, że zapłata następuje za:

• zakup działki, wydatków poniesionych na prace przygotowawcze,
• wykonanie stanu „zero” budynku,
• wykonanie murów i dachu,
• ukończenie budynku, przeniesienie własności gruntu i lokalu.

Pan A. oświadczył, że odbiór wykonanych prac jest dokonywany na każdym ze wskazanych w umowie etapów budowy i rozliczeń oraz ostatecznie po zakończeniu całej budowy. „Wykonanie” oznacza „faktyczne zrealizowanie danej czynności”, W przytoczonym rozumieniu prowadząc roboty budowlane wykonawca codziennie „wykonuje jakąś część zleconych robót”. W przypadku dość specyficznych usług, jakimi są roboty budowlane poprzez określenie „wykonanie usług” należy rozumieć „odebranie wykonanych robót przez inwestora”. W przypadku odbiorów częściowych każdy odbiór stanowi tytuł do zapłaty odpowiedniej części wynagrodzenia za wykonane roboty.

Zgodnie z art. 379 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) podzielność świadczenia występuje wtedy, gdy może ono być spełnione bez istotnej zmiany jego przedmiotu lub wartości. Przy świadczeniu z umowy o roboty budowlane zachowanie dłużnika polega na wykonaniu określonych robót, których efektem jest wytworzenie oznaczonego w umowie obiektu. Nie ma przeszkód, aby strony w umowie przewidziały, że przedmiotem konkretnej umowy o roboty budowlane jest nie cały obiekt, lecz jego części. Świadczenie z umowy o roboty budowlane może, zatem być spełniane częściowo bez istotnej zmiany jego przedmiotu. Co więcej, można stwierdzić, że aby powstał skomplikowany obiekt, wymaga to z reguły wykonania wielu odrębnych robót (budowlanych, instalacyjnych, czy wykończeniowych) odnoszących się do części obiektu lub pewnego fragmentu składającego się na całość. To, że świadczenie z umowy o roboty budowlane może być spełniane częściowo wynika również pośrednio z art. 654 k.c. Zgodnie z tym przepisem, inwestor ma obowiązek na żądanie wykonawcy przejmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Przepis ten wyraźnie zakłada, że tylko postanowienie umowy o roboty budowlane może w konkretnej sytuacji wyłączyć możliwość spełniania świadczenia częściowo. Należy wobec tego przyjąć, że świadczenie wykonawcy z umowy o roboty budowlane jest podzielne, gdyż z reguły może być spełniane bez istotnej zmiany przedmiotu świadczenia.

Czym innym jest to, że inwestor zainteresowany jest otrzymaniem określonego, co do tożsamości przedmiotu, jakim jest obiekt budowlany, czym innym zaś możliwość wykonywania robót niezbędnych do tego, aby taki obiekt powstał częściami. Takie częściowe wykonywanie robót, odnoszące się do określonego obiektu, jest właśnie częściowym spełnianiem świadczenia w rozumieniu art. 379 § 2 k.c., gdyż możliwe jest bez istotnej zmiany tego obiektu.

Z treści zawartej umowy wynika, że kontrahenci ustalili, iż zapłata będzie następować każdorazowo po częściowym wykonaniu usługi np. po zakończeniu pewnego etapu robót itp., a zatem do tak zawartej umowy mają zastosowanie postanowienia wynikające z w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.